Účetní a personalisté často řeší daňové i personální
otázky související se vzděláváním zaměstnanců. V příspěvku si tuto problematiku
popíšeme v širších souvislostech, které zaměstnavatel musí při zajišťování
vzdělávání pro své zaměstnance zohledňovat. Při daňovém posuzování vzdělávání
zaměstnanců je nutné vycházet z několika právních předpisů, zejména se jedná
o:
zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, v platném znění (dále též
ZP),
zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále
též ZDP),
zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, v platném znění (dále
též ZoZ),
zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a
příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, v platném znění,
zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní
pojištění, v platném znění.
Zaměstnavatel je povinen pečovat o vzdělávání (odborný
rozvoj) svých zaměstnanců. Zákoník práce a zákon o zaměstnanosti tuto
problematiku upravují v následujících ustanoveních:
Péčí o odborný rozvoj
zaměstnanců se podle zákoníku práce
rozumí: | Ustanovení
ZP |
zaškolení a zaučení | § 228 |
odborná praxe | § 229 |
prohlubování kvalifikace | § 230 |
zvyšování kvalifikace | § 231 |
Rekvalifikací se podle
zákona o zaměstnanosti rozumí: | Ustanovení ZOZ |
Získání nové kvalifikace a zvýšení,
rozšíření nebo prohloubení dosavadní kvalifikace, včetně jejího
udržování. Z daňového hlediska je rekvalifikace podle zákona o
zaměstnanosti posuzována stejně jako vzdělávání podle zákoníku
práce. | § 108 - 110 |
Prohlubováním kvalifikace se rozumí její
průběžné doplňování, udržování a obnova, kdy se nemění její podstata.
Zaměstnavatel je oprávněn zaměstnanci tento druh vzdělávání nařídit,
protože zaměstnanec je povinen si svoji kvalifikaci potřebnou k výkonu
sjednaného druhu práce průběžně prohlubovat. Doba, po kterou si zaměstnanec
svoji kvalifikaci prohlubuje, je považována za výkon práce a zaměstnanci
náleží plat nebo mzda a ostatní související náhrady. Za prohlubování
kvalifikace je možné považovat např. účast zaměstnanců na nejrůznějších
školeních, seminářích, odborných kurzech apod.
Při zvyšování kvalifikace dochází k dosažení
vyššího stupně vzdělání. Tuto formu vzdělávání není možné zaměstnanci nařídit,
a pokud zasahuje do pracovní doby, je na straně zaměstnance považována za
překážku v práci. Zvyšování kvalifikace nelze považovat za výkon práce.
Zvyšováním kvalifikace se rozumí např. situace, kdy zaměstnanec se základním
vzděláním studuje střední školu nebo středoškolák studuje vysokou školu.
Zákon o daních z příjmů řeší vzdělávání zaměstnanců v
následujících ustanoveních:
Ust. ZDP | Text |
§ 6 odst. 9 písm. a) | Vzdělávání zaměstnanců sice představuje
zdanitelný příjem, ale pokud je poskytováno v nepeněžní podobě a souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, je hodnota plnění v
souladu s ust.
§ 6 odst. 9 písm. a)
ZDP osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti. Není
přitom rozhodující, zda se jedná o prohlubování kvalifikace (výkon
práce) nebo o zvyšování kvalifikace (překážku na straně
zaměstnance). |
§ 6 odst. 9 písm. d) | Při využití ust.
§ 6 odst. 9 písm. d)
ZDP je osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti také
vzdělávání zaměstnanců v nepeněžní podobě, které sice nesouvisí s
předmětem činnosti zaměstnavatele, ale je financováno z
vymezených prostředků, tj. např. ze sociálního fondu nebo z nedaňových
nákladů. |
§ 24 odst. 2 písm. j) bod 3 | Zákonem o daních z příjmů je vzdělávání
zaměstnanců z hlediska daňově účinných nákladů zaměstnavatele upraveno
v
§ 24 odst. 2 písm. j) bod. 3.
Podle tohoto ustanovení je pro možnost daňového uplatnění rozhodující, zda
vzdělávání souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele.
Posouzení, zda byla splněna tato podmínka, někdy způsobuje problémy.
Zejména se jedná o případy, kdy zaměstnanec vykonává funkci, ze které
nelze přímo odvozovat souvislost s předmětem činnosti zaměstnavatele.
V této souvislosti lze doporučit rozumný výklad a mimo posuzování
zaměření vzdělávání ve vztahu k předmětu činnosti zaměstnavatele je
potřebné zohlednit také funkci (náplň práce) zaměstnance. |
§ 25 odst. 1 písm. h) bodu
2 | Daňově neuznatelné je podle tohoto
ustanovení zejména nepeněžní plnění vynaložené na vzdělávání zaměstnanců
nesouvisející s předmětem činnosti zaměstnavatele. Daňově také nelze
uplatnit náklady na vzdělávání osob, které nejsou zaměstnanci (např.
rodinní příslušníci, kamarádi, obchodní partneři apod.). |
§ 24 odst. 2 písm. j) bod 5 | Daňově lze uplatnit také příspěvek na
vzdělávání zaměstnance, které nesouvisí s předmětem podnikání,
pokud bude postupováno podle ust.
§ 24 odst. 2 písm. j) bod 5
ZDP. V tomto případě je možné posoudit jako daňově účinný náklad
peněžní příspěvek na vzdělávání zaměstnance, pokud toto plnění
je sjednáno např. v pracovní, manažerské nebo jiné smlouvě. (Možnosti
daňového uplatnění nepeněžního příspěvku sjednaného příspěvku brání
ust.
§ 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP).
Peněžní plnění však bude u zaměstnanců podléhat dani ze závislé činnosti
a odvodům zákonného pojistného. |
Č. | Druh plnění |
I. | Nejvýhodnější je postup, kdy je zvolena
forma vzdělávání, která je daňovým nákladem společnosti a současně je
osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti - viz příklad č. 3. To
znamená, že je spokojen zaměstnanec, protože plnění nepodléhá dani z
příjmů ze závislé činnosti (+ 15 %) ani odvodům zákonného pojistného (+ 11
%). Zaměstnavatel příslušné částky daňově uplatní (úspora ve výši sazby
daně + 19 %) a také neplatí pojistné z příjmů za svého zaměstnance (+ 34
%). |
II. | Méně výhodné je plnění, které sice je u
zaměstnance osvobozeno od daně ze závislé činnosti, ale u zaměstnavatele
se jedná o daňově neúčinný náklad - viz příklad č. 1. U zaměstnance
bude uspořeno + 15 % na dani z příjmů a + 11 % na zákonném pojistném.
Zaměstnavatel ušetří na zákonném pojistném ve výši + 34 %, které by jinak
byl za zaměstnance povinen platit. Zaměstnavatel však plnění ve prospěch
zaměstnance daňově neuplatní (- 19 %). |
III. | Ještě méně výhodná je forma vzdělávání v
případě, kdy jeho hodnotu sice může zaměstnavatel daňově uplatnit, ale pro
zaměstnance se jedná o zdanitelný příjem - viz příklad č.
2. Zaměstnavatel sice plnění daňově uplatní (+ 19 %), ale uhradí za
zaměstnance zákonné pojistné (- 34 %). Z příjmů zaměstnance bude odvedena
daň ze závislé činnosti (- 15 %) a zákonné pojistné (- 11 %). |
IV. | Nejméně výhodné je plnění podléhající u
zaměstnance zdanění, které současně vstupuje do vyměřovacího základu pro
odvod pojistného a u zaměstnavatele nelze příslušný náklad daňově uplatnit
- viz příklad č. 6. |
Zaměstnavatel, který bude chtít zákonným způsobem
ušetřit na odvodech daní a pojistného, bude zvažovat zejména následující
okolnosti:
Příklad č. 1Nepeněžní plnění
Zaměstnanec ve svém volném čase studoval vysokou školu.
Zaměření studia nesouviselo s předmětem činnosti zaměstnavatele. Zaměstnavatel
přispíval zaměstnanci na studia ze sociálního fondu. Úhrada byla
zaměstnavatelem směrována přímo vysoké škole.
Z hlediska zaměstnance se jedná o příjem osvobozený od daně z
příjmů ze závislé činnosti. Zaměstnavatel však související náklady daňově
neuplatní.
Příklad č. 2Sjednané peněžní plnění
Stavební společnost v pracovní smlouvě sjednala se svým
zaměstnancem panem Holým poskytování peněžního příspěvku na studium vysoké
pedagogické školy. Přestože předmět studia nesouvisel s předmětem činnosti
společnosti, jednalo se pro zaměstnavatele o daňově účinný zaměstnanecký
benefit podle ust.
§ 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.
Pro zaměstnance se jedná o zdanitelný příjem, který současně podléhá odvodům
zákonného pojistného.
Příklad č. 3Vzdělávání zaměstnance, které souvisí s
předmětem činnosti zaměstnavatele
Společnost Alfa, s. r. o., zajistila zaměstnancům, kteří
sjednávali obchodní zakázky se zahraničním partnerem, kurz výuky anglického
jazyka. Jedná se…