V případě cestovních náhrad je nutno si v zásadě vždy uvědomovat
zejména tyto souvislosti:
při poskytování cestovních náhrad - zda jde o
zaměstnance, osobu, která se za zaměstnance považuje, anebo o jinou osobu,
při účtování - zda jde skutečně o cestovní náhrady,
při daňovém uplatnění - zda jde o cestovní náhrady
poskytnuté zaměstnanci anebo zda jde o podnikatele - fyzickou osobu,
při stanovení výše zákonného pojistného na všeobecné
zdravotní pojištění a pojistného na sociální zabezpečení a státní politiku
zaměstnanosti - zda se příslušné částky zahrnují do příslušného vyměřovacího
základu.
Poskytování cestovních náhrad zaměstnancům je upraveno zákoníkem
práce, zejména ustanoveními
§ 42 a
§ 151 až § 189 a pro některé
profese speciálními právními předpisy. Daňové řešení z pohledu zaměstnavatele
upravuje
§ 24 odst. 2 písm. zh) ZDP, z
pohledu zaměstnance
§ 6 odst. 7 písm. a)
ZDP a z pohledu fyzické osoby - podnikatele ustanovení
§ 24 odst. 2 písm. k) ZDP. Z
hlediska zákonného zdravotního a sociálního pojištění jsou důležitá ustanovení
§ 3 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb.
a
§ 5 odst. 1 zákona č. 589/1992
Sb.
Zákoník práce v ustanovení
§ 151 uvádí, že zaměstnavatel je povinen
zaměstnanci poskytovat, není-li v zákoníku práce stanoveno jinak, náhradu
výdajů, které zaměstnanci vzniknou v souvislosti s výkonem práce, a to v
rozsahu a za podmínek uvedených v ustanoveních
§ 151 až § 190 zákoníku práce
(podle
§ 190 se poskytují zaměstnancům náhrady za
opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon
práce).
Zaměstnanec vykonává vždy závislou práci a
závislá práce může být podle zákoníku práce vykonávána výlučně v
pracovněprávním vztahu (není-li upravena zvláštními právními předpisy).
Základními pracovněprávními vztahy jsou pak pracovní poměr a právní vztahy
založené dohodami o pracích konaných mimo pracovní poměr. Za zaměstnance se
však považují i jiné osoby. Z hlediska výše uvedených souvislostí tedy
zaměstnanci jsou a za zaměstnance se považují:
zaměstnanci v pracovním poměru (viz část druhá zákoníku
práce), tj. v pracovním poměru ve smyslu ustanovení
§ 33 a dalších zákoníku práce, ať je
zaměstnavatelem příspěvková organizace, nezisková organizace, podnikatelský
subjekt (právnická osoba či fyzická osoba - podnikatel), územně samosprávný
celek anebo Česká republika zastoupená organizační složkou státu, ať pracovní
poměr vznikl na základě pracovní smlouvy, volby anebo jmenování, jako je tomu
např. u vedoucích příspěvkových organizací, vedoucích organizačních jednotek
příspěvkových organizací a u ředitelů školské právnické osoby;
osoby, se kterými byla sjednána dohoda o provedení práce
(§ 75 zákoníku práce) anebo dohoda o
pracovní činnosti (§ 76
zákoníku práce);
společníci a jednatelé společností s ručením omezeným,
neboť jde o osoby, jejichž příjmy za práci pro společnost jsou příjmy zdaňované
podle
§ 6 odst. 1 písm. b)
ZDP, přestože výkon uvedených činností nemůže být předmětem pracovní
smlouvy;
členové statutárních orgánů právnických osob, a to i když
nemají k příslušné právnické osobě pracovněprávní vztah, a nepobírají tedy od
příslušné právnické osoby žádnou mzdu.
Aby bylo možno osobě, se kterou je sjednána dohoda o
provedení práce podle
§ 75 zákoníku práce, poskytovat cestovní
náhrady, je tuto okolnost ve smyslu
§ 155 odst. 2 zákoníku práce nutno sjednat
v předmětné dohodě. Mají-li být v tomto případě poskytnuty cestovní náhrady
také při cestách po obci, ve které má tato osoba bydliště, musí být sjednáno
také místo pravidelného pracoviště. Jde-li o dohodu o pracovní činnosti
podle
§ 76 zákoníku práce, je pro možnost
poskytování cestovních náhrad nutno podle
§ 155 odst. 1 zákoníku práce ve smlouvě
sjednat nejen, že tyto náhrady budou poskytovány, ale také místo pravidelného
pracoviště.
V případě společníka s. r. o. není důležité, zda
společník má uzavřen pracovněprávní vztah se společností na provádění nějaké
činnosti pro společnost. Společníkem s. r. o. se totiž stává v okamžiku podpisu
společenské smlouvy. Podle
§ 6 odst. 1 písm. b)
ZDP se příjmy společníka s. r. o. považují za příjmy z tzv. závislé činnosti a
z daňového hlediska se tedy i tato osoba považuje, zjednodušeně řečeno, za
zaměstnance. Je však vhodné, aby společník s. r. o. měl za činnost pro
společnost alespoň nějaký zdanitelný příjem, protože pokud žádný zdaňovaný
příjem za činnost pro společnost nemá, dá se usuzovat, že se podílí pouze na
zisku společnosti. Důkazní povinnost k prokázání konkrétní činnosti, která by
mohla být posouzena jako činnost, z níž příjmy jsou zdaňovány podle
§ 6 odst. 1 ZDP, je podle
§ 31 odst. 9 zákona o správě daní a
poplatků na daňovém subjektu, tj. v tomto případě na společnosti s. r. o.
Také výkon funkce jednatele společnosti s. r. o.
nelze vykonávat v pracovněprávním vztahu, ale pouze v obchodněprávním vztahu
podle
§ 66 odst. 2 ObchZ, a to na základě
smlouvy o výkonu funkce přiměřené mandátní smlouvě, ve které mohou být ujednány
i další okolnosti, např. poskytování cestovních náhrad v souvislosti s výkonem
funkce. Vzhledem k tomu, že příjmy jednatelů jsou příjmy zdaňované podle
§ 6 odst. 1 písm. b)
ZDP, jsou i jednatelé s. r. o. z daňového hlediska v postavení zaměstnanců.
V případě členů statutárních orgánů a jiných
orgánů právnických osob jde např. o členy představenstva, dozorčí rady, správní
rady, kontrolní komise apod. Odměny těchto osob jsou zdaňovány podle
§ 6 odst. 1 písm. c)
ZDP, tedy také jako příjmy ze závislé činnosti.
Tak jako u ostatních zaměstnanců není v zásadě pracovní
cestou cesta z místa pobytu do místa pravidelného pracoviště, není u společníků
a jednatelů s. r. o. ani u členů statutárních a jiných orgánů právnických osob
pracovní cestou cesta z místa pobytu do sídla společnosti a zpět. Vyplývá to
také z pokynu Ministerstva financí D-300 k zákonu o daních z příjmů, podle
kterého nelze cesty uvedených osob do sídla společnosti považovat za
pracovní cesty, a tedy jim ani za takovéto cesty nelze vyplácet cestovní
náhrady.
Cestovní náhrady poskytované uvedeným osobám v
souvislosti s jejich příslušnou činností (mimo uvedených cest do sídla
společnosti) a v souladu s ustanoveními části sedmé zákoníku práce, jsou
daňově uznatelným nákladem společnosti. Pokud by těmto osobám byly
poskytnuty cestovní náhrady jiné a vyšší, než může svým zaměstnancům poskytnout
zaměstnavatel ve státní a příspěvkové sféře, byl by rozdíl podle
§ 6 odst. 7 písm. a)
ZDP předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti a součástí vyměřovacího základu
pro pojistné na zdravotní pojištění a vyměřovacího základu pro pojistné na
sociální zabezpečení a státní politiku zaměstnanosti.
V uvedených případech je nutno dát také pozor na
případné zaměňování pojmů člen statutárního orgánu a statutární orgán.
Např. společník veřejné obchodní společnosti, komplementář komanditní
společnosti, jednatel s. r. o. apod. je statutární orgán společnosti, nikoliv
člen statutárního orgánu. Předseda představenstva akciové společnosti není
statutární orgán, ale člen statutárního orgánu zmocněný k jednání za
společnost.
U společníků a jednatelů s. r. o., kteří mají také
např. živnostenský list, a tudíž i příjmy zdaňované podle
§ 7 ZDP, a u statutárních zástupců
právnických osob je, pro zamezení případného vyloučení příslušných částek
správcem daně ze základu daně, vhodné, aby např. ve společenské smlouvě,
usnesením statutárního orgánu příslušné právnické osoby apod. byl stanoven
rozsah činností, které příslušná osoba vykonává pro příslušný daňový subjekt
jako společník, jednatel, člen statutárního orgánu apod.
ÚHRADA CESTOVNÍCH VÝDAJŮ JINÝM OSOBÁM NEŽ
ZAMĚSTNANCŮM
Přestože při poskytování cestovních náhrad platí
důležitá zásada, tj., že cestovní náhrady poskytuje zaměstnavatel svému
zaměstnanci, tj., nemůže je v zásadě poskytnout jiné osobě než svému
zaměstnanci, umožňují některé právní předpisy v případě tzv. jiných úkonů v
obecném zájmu poskytnout cestovní náhrady i zaměstnanci jiného subjektu.
Jde např. o případy uvedené v ustanoveních: § 184 zákona č. 561/2004 Sb., školský zákon, § 12 odst. 9 a § 83 odst. 11 zákona č. 111/1998
Sb., o vysokých školách, § 78 zákona č. 128/2000 Sb., o obcích, § 53 zákona č. 129/2000 Sb., o krajích.
Tak např. podle § 184 odst. 1 zákona č. 561/2004
Sb., školský zákon, je účast členů ve zkušební komisi pro závěrečné zkoušky,
maturitní zkoušky, absolutorium v konzervatoři jiným úkonem v obecném
zájmu, při němž náleží členům těchto komisí náhrada jízdních výdajů v
prokázané výši, náhrada prokázaných výdajů za ubytování a stravné.
Poskytovatelem těchto náhrad uvedeným osobám není jejich zaměstnavatel, ale
škola, ve které se zkoušky konají. Zaměstnavatel osoby, která jede např.
vykonávat do jiné školy činnost člena maturitní komise, této osobě za takovouto
cestu cestovní náhrady poskytnout nemůže, protože nejde o pracovní cestu, na
kterou by ji mohl za uvedeným účelem do jiné školy vyslat. Obdobnou výjimkou je
výjimka…