Uplatnění odpočtu DPH u neziskových subjektů

4.7.17
Uplatnění odpočtu DPH u neziskových subjektů

Ing. Zdeněk Kuneš

Základním právem plátce (nikoliv povinností) je podle zákona o DPH nárok na odpočet daně. Pokud plátce své právo na odpočet daně neuplatní, nejedná se o porušení zákona o DPH.

Neziskový subjekt, plátce, se však rozhodnutím "neuplatnit" nárok na odpočet daně na vstupu může dostat do situace, kdy se připravuje o finanční prostředky odpovídající výši neuplatněné daně na vstupu. U příspěvkových organizací může být případné "vzdání se" práva na odpočet daně negativně hodnoceno zřizovatelem.

Základním předpokladem pro vznik nároku na odpočet daně je faktická realizace dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku ve prospěch plátce, který své právo na odpočet daně uplatní. Toto přijaté zdanitelné plnění musí být uskutečněno plátcem, tj. osobou povinnou k dani registrovanou za plátce v tuzemsku.

Dalším nutným předpokladem pro uplatnění nároku na odpočet je použití přijatého zdanitelného plnění k ekonomickým činnostem plátce uplatňujícího nárok na odpočet daně. Kromě faktického přijetí přijatého zdanitelného plnění a jeho použití k účelům, kdy má plátce nárok na odpočet daně, je nutno splnit další zákonem stanovené časové a formální podmínky.

NahoruPřiřazovací systém uplatnění nároku na odpočet

Obecně platí, že plátce uplatňuje odpočet daně tzv. přiřazovacím způsobem. Princip přiřazovacího způsobu spočívá v tom, že plátce přijatá zdanitelná plnění přiřazuje ke svým uskutečněným plněním.

Pokud přijaté zdanitelné plnění přiřadí jednoznačně k uskutečnění svého zdanitelného plnění, má podle § 72 a násl. ZDPH nárok na odpočet daně v plné výši.

Pokud přijaté zdanitelné plnění přiřadí jednoznačně k uskutečnění svého plnění, u kterého nemá nárok na odpočet daně, tak podle § 51 ZDPH nemá žádný nárok na odpočet daně.

Pokud u přijatého zdanitelného není plátce schopen rozlišit, zda jej použije pro plnění poskytovaná v rámci ekonomické a neekonomické činnosti, tak má podle § 75 ZDPH nárok na odpočet daně v částečné výši.

Pokud u přijatého zdanitelného není plátce schopen rozlišit, zda jej v rámci ekonomické činnosti použije pro plnění zdanitelná a současně osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, tak má podle § 76 ZDPH nárok na odpočet daně v krácené výši.

Neziskové subjekty, stejně jako ostatní plátci, mají nárok na odpočet daně v plné výši u přijatých zdanitelných plnění, která použijí v rámci své ekonomické činnosti a výhradně k uskutečnění plnění uvedených v § 72 odst. 1 ZDPH:

zdanitelných plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, u kterých vzniká povinnost přiznat daň na výstupu,
plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku, jedná se o plnění podle § 63 ZDPH; uskutečnění těchto plnění se v neziskové sféře vyskytuje zcela výjimečně, (může se jednat o dodávku zboží, např. dřeva z obecních lesů do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě),
plnění v rámci své ekonomické činnosti s místem plnění mimo tuzemsko, pokud by u těchto přijatých zdanitelných plnění, měl plátce nárok na odpočet daně, jestliže by se zdanitelná plnění uskutečnila s místem plnění v tuzemsku; uskutečnění těchto plnění se u neziskových subjektů vyskytuje zcela výjimečně,
vyjmenovaných finančních činností podle § 54 odst. 1 písm. a) až j), l) až t) a x) ZDPH a pojišťovacích činností podle § 55 ZDPH uskutečněných s místem plnění ve třetí zemi nebo pokud jsou taková plnění přímo spojena s vývozem zboží; tato plnění se u neziskových subjektů vyskytují výjimečně,
plátce může také uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu při poskytnutí plnění, která se podle § 13 odst. 7 písm. a), b), d) a e) ZDPH nepovažují za dodání zboží, jako je například poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti nebo se podle § 14 odst. 5 ZDPH nepovažují za poskytnutí služby. Jedná se například o dodání obchodního závodu nebo vydání nebo poskytnutí majetku v nepeněžité podobě v nehmotném majetku včetně poskytnutí služby, jako náhrady nebo vypořádání podle zákona o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku. Dále se také jedná o postoupení vlastní pohledávky vzniklé plátci. Tato plnění se u neziskových subjektů vyskytují výjimečně.

Z výše uvedeného přehledu lze jednoznačně dovodit, že u přijatých zdanitelných plnění, která neziskový subjekt, plátce, použije k uskutečnění jiných plnění než těch, která jsou uvedena v § 72 odst. 1 písm. a) až e) ZDPH, není oprávněn nárok na odpočet daně uplatnit.

V mnoha případech není možné konkrétní přijaté zdanitelné plnění "přiřadit" pouze k jednomu konkrétnímu uskutečněnému plnění (jedná se např. o přijatá zdanitelná plnění za spotřebované dodávky tepla, vody, plynu a elektřiny, telekomunikační poplatky a další tzv. režijní náklady).

Neziskové subjekty se rovněž v praxi častěji dostávají do situace, kdy přijaté zdanitelné plnění použijí nejen k uskutečnění svých ekonomických činností, které jsou předmětem daně, ale i k uskutečnění činností, které s touto činností nesouvisejí, popř. nejsou předmětem daně z jiného důvodu. Jedná se například o použití pro uskutečnění výkonů v rámci působností veřejné správy u obcí atd. V takovém případě uplatňují poměrný nárok na odpočet daně podle § 75 ZDPH.

V rámci ekonomické činnosti je většina přijatých zdanitelných plnění neziskovým subjektem zpravidla použita současně k uskutečnění různých plnění, a to k uskutečnění plnění, která zakládají nárok na odpočet daně v plné výši, a současně k uskutečnění plnění, která jsou od daně osvobozena bez nároku na odpočet, například poskytnutí nájmu, a jsou proto v situaci, kdy uplatňují krácený nárok podle § 76 ZDPH.

Z uvedeného vyplývá, že neziskový subjekt při uplatňování nároku na odpočet daně musí u přijatých zdanitelných plnění často použít dva koeficienty.

První koeficient je poměrný koeficient podle § 75 ZDPH, kterým stanoví poměr uplatněného odpočtu daně pro ekonomickou a neekonomickou činnost (např. výkon veřejné správy), druhým je krácený koeficient podle § 76 ZDPH, kterým stanoví poměr uplatněného odpočtu daně v rámci ekonomické činnosti pro zdanitelná plnění a plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (např. nájmy).

Do kategorie přijatých zdanitelných plnění, která nelze jednoznačně přiřadit ke konkrétnímu uskutečněnému plnění, a do jedné ze tří skupin patří plnění, jež mají charakter společných nákladů na administrativu plátce, tj. především režijní náklady na zboží a služby, které se nerozlišují na jednotlivá pracoviště. Např. spotřeba energií a vody, pokud je měřicí zařízení společné pro všechna pracoviště. Společné jsou většinou úklidové služby, ostraha objektu apod. V některých případech nákupu zboží může nastat problém s identifikací těchto přijatých zdanitelných plnění a jejich přiřazením jednotlivým pracovištím (střediskům), pokud je zboží určené druhově (nátěrové hmoty, čisticí prostředky apod.).

V praxi činí zejména neziskovým subjektům problém přiřazení zboží určeného kusově v době nákupu na sklad. Jedná se o obchodní majetek, který není dlouhodobým majetkem plátce (zboží na skladě). V těchto případech je potřebné znát budoucí účel použití těchto přijatých zdanitelných plnění. Řada neziskových subjektů řeší tuto situaci rozdělením skladů podle režimu uplatnění odpočtu daně.

Pokud však plátce uplatní u určitého přijatého zdanitelného plnění nárok na odpočet daně v plné výši a k použití takového přijatého zdanitelného plnění dojde v daňovém přiznání za pozdější zdaňovací období, ale k jiným účelům, než jaké deklaroval plátce při uplatnění nároku na odpočet daně, provede vyrovnání odpočtu daně podle § 77 ZDPH.

Vyrovnání odpočtu daně provede plátce v případě, že ke změně použití tohoto majetku došlo v tříleté lhůtě pro uplatnění odpočtu daně.

Neziskový subjekt, plátce, poskytuje ve zdravotnickém zařízení zdravotní výkony, které jsou od daně osvobozeny bez nároku na odpočet podle § 58 ZDPH. Ve zdravotnickém zařízení má umístěnu i lékárnu, kterou realizuje prodej léků a dalšího doplňkového sortimentu. Prodej zboží prostřednictvím lékárny je zdanitelným plněním, u kterého se uplatní příslušná sazbě daně. Při nákupu zboží, které je určeno k prodeji v lékárně, uplatňuje plátce odpočet daně v plné výši. Pokud si z této lékárny vyzvedne v tříleté lhůtě od jejich nákupu léky nebo další zboží, které použije pro poskytnutí zdravotní služby, která je osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně, provede vyrovnání odpočtu daně tím způsobem, že vrátí původně uplatněný odpočet daně.

Neziskový subjekt (střední škola), plátce, provozuje mimo jiné vlastní stravovací zařízení, ve kterém poskytuje v režimu osvobození od daně bez nároku na odpočet daně podle § 57 ZDPH stravování svým studentům. Současně poskytuje i stravování svým zaměstnancům a třetím osobám v rámci doplňkové činnosti, které je zdanitelným plněním. Při nákupu speciálního kuchyňského zařízení je neziskový subjekt oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně pouze v krácené výši. Důvodem je skutečnost, že přijaté zdanitelné plnění (nákup kuchyňského zařízení) používá neziskový subjekt v souvislosti s uskutečňováním činností podléhajících dani a současně k uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Nárok na odpočet daně je plátce povinen krátit podle § 76 ZDPH, tj. za použití krátícího koeficientu, jehož hodnotu ovlivňují úplaty za všechna uskutečněná plnění, nikoliv skutečný rozsah využití přijatého zdanitelného plnění.

Neziskový subjekt (obec), plátce, uskutečňuje plnění, která jsou předmětem daně, a to jak plnění u kterých má plný nárok na odpočet daně, tak plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (např. nájem), ale také plnění, která nejsou předmětem daně (výkon působností v oblasti veřejné správy). V souvislosti s rekonstrukcí kulturního domu, který obec provozuje a ve kterém se uskutečňují i jednání zastupitelstva obce, je obec povinna uplatnit odpočet daně poměrným koeficientem. Důvodem k uplatnění odpočtu v poměrné výši je skutečnost, že kulturní dům, i když v menším rozsahu, je využíván obcí i k činnostem, které nejsou předmětem daně a nezakládají právo na odpočet daně (výpůjčky místním složkám, jednání zastupitelstva obce). V kulturním domě jsou v rámci činností, které jsou předmětem daně, realizovány jak činnosti osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, kulturní služby osvobozené od daně podle § 61 písm. e) ZDPH (provoz kina, divadla...), tak činnosti zdaňované (provozování bufetu, krátkodobé nájmy). Z tohoto důvodu je obec povinna nárok na odpočet daně, který stanovila v poměrné výši, dále zkracovat krátícím koeficientem podle § 76 ZDPH.

NahoruPoskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti

Při poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti, které se podle § 13 odst. 7 písm. c) ZDPH nepovažuje za dodání zboží, se rozsah nároku na odpočet daně uplatní podle běžného režimu pro uplatnění daně a řídí se podle celkové souvislosti s uskutečňováním ekonomické činnosti.

Při poskytnutí dárku má plátce plný nárok na odpočet daně, pokud se váže poskytnutí tohoto dárku výhradně k uskutečnění zdanitelných plnění. V případě poskytnutí dárku, které se váže jak ke zdanitelným plněním, tak k plnění bez nároku na odpočet, plátce má nárok na odpočet daně jen v částečné výši.

Škola, plátce při dni otevřených dveří poskytuje návštěvníkům jako dárek tužku a zápisník, vše v ceně 150 Kč. Poskytnutí tohoto dárku není dodáním zboží, není tedy předmětem daně. Vzhledem k tomu, že poskytnutí dárku slouží škole pro uskutečnění výchovné a vzdělávací činnosti, nemá plátce při nákupu tužek a zápisníků nárok na odpočet daně.

Obec, plátce pronajímá byty občanům jako osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně a dále pronajímá administrativní budovu několika plátcům jako zdanitelné plnění. Pokud poskytne všem dárek v hodnotě do 500 Kč bez daně, musí krátit nárok na odpočet krátícím koeficientem podle § 76 ZDPH.

NahoruDaň na vstupu

Daní na vstupu se podle § 72 odst. 2 ZDPH rozumí daň uplatněná podle zákona o DPH na zboží, které plátci nebo má být dodáno nebo na službu, která mu byla nebo má být poskytnuta.

Daní na vstupu je také daň uplatněná při pořízení zboží plátcem z jiného členského státu anebo dovozu zboží ze třetí země nebo v případě uvedení do stavu způsobilého k užívání u majetku vytvořeného vlastní činností, pokud plátce použije tento majetek pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v částečné výši.

Protože zákon používá pojem "daň uplatněná podle tohoto zákona", znamená to pro praxi, že není možné uplatnit nárok na odpočet daně, která byla stanovena chybně.

Pokud původně uplatněný odpočet daně nekoresponduje s částkou daně splatnou dle zákona o DPH, musí být opraven, i kdyby korespondoval s částkou daně, která je uvedena na dokladu.

Pokud například dodavatel při dodání zboží uplatní chybně základní sazbu daně na plnění, které podléhá snížené sazbě daně, odběratel u této nesprávně stanovené daně, není oprávněn uplatnit nárok na odpočet této chybně uvedené daně, ale je oprávněn uplatnit jen tu daň, která odpovídá přijatému plnění.

Na odběratele jako příjemce plnění a daňového dokladu se tak přesouvá povinnost kontroly správně uplatněné daně na přijatém plnění.

V režimu přenesení daňové povinnosti uplatňuje daň na výstupu příjemce zdanitelného plnění. Pokud nesprávně uplatní na výstupu základní sazbu daně a měl uplatnit například sníženou sazbu daně, má nárok na odpočet daně jen ve snížené sazbě daně.

Plátce, stavební firma provedla pro obec plátce výměnu topení v nebytovém prostoru bytového domu, který obec pronajímá plátci jako zdanitelné plnění. Plátce poskytovatel použil režim přenesení daňové povinnosti. Plátce příjemce uplatnil na výstupu chybně daň v základní sazbě daně 21 %. Nárok na odpočet daně má ve snížené sazbě daně 12 %, protože se jedná o stavební práce provedené na stavbě pro bydlení, u kterých se podle § 48 zákona o DPH uplatní snížená sazba daně.

NahoruVznik nároku na odpočet daně

Vznik nároku je základním předpokladem pro využití práva na uplatnění nároku na odpočet daně. Uplatnění nároku na odpočet daně, který plátci vznikl, je podmíněno splněním dalších zákonem stanovených podmínek.

Podle § 72 odst. 3 ZDPH vzniká nárok na odpočet daně plátci okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. Vznik nároku na odpočet daně, kterou vůči plátci uplatnil jiný plátce, je vázán na vznik povinnosti přiznat daň na výstupu plátcem, který zdanitelné plnění uskutečňuje.

Daň na výstupu je plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění nebo přijal úplatu na zdanitelné plnění, povinen přiznat podle § 20a a § 21 ZDPH ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve.

Neziskový subjekt, plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím, zaplatil v lednu 2025 zálohu na dodání zboží (vybavení bufetu) v celkové výši 60 500 Kč (z toho základ daně 50 000 Kč), daň ve výši 21 % ze zaplacené zálohy činila 10 500 Kč. Dodavateli byla záloha připsána na účet dne 5. 1. 2025. Daňový doklad k přijaté úplatě obdržela obec dne 10. 1. 2025 a dne 15. 1. 2025 došlo k dodání zboží. Povinnost přiznat daň z přijaté úplaty (zálohy) ve výši 10 500 Kč vznikla dodavateli ke dni přijetí úplaty, tj. k 5. 1. 2025. Ke stejnému dni vznikl příjemci nárok na odpočet daně ve výši 10 500 Kč. Vzhledem k tomu, že zboží bude využíváno pouze ke zdaňovaným činnostem, je příjemce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně v plné výši. Nárok na odpočet uvede v ř. 40 daňového přiznání za měsíc leden 2025 a současně v části B.2. v kontrolním hlášení.

Neziskový subjekt,…