Člověk získává energii pro život z potravin, takže je
stravování nejen příjemnou, ale i zcela nezbytnou součástí dne. Patrně každého
přitom potěší, když výlohy s tím spojené nese místo něho někdo jiný.
Personalisté řady firem proto vědí, co dělají, když jako jeden z poměrně
účinných motivačních prvků prosadí poskytování cenově zvýhodněného stravování
zaměstnavatelem. V tomto příspěvku se podíváme zejména na daňové souvislosti
spojené s poskytováním závodního stravování zaměstnanců formou stravenek.
I v novém zákoníku práce č. 262/2006 Sb. (dále jen
ZP) je v
§ 236 zaměstnavatelům
uložena pouze povinnost umožnit zaměstnancům stravování ve všech
směnách, nemusejí jej zaměstnancům také poskytovat (zajišťovat). Umožněním
stravování je nutno rozumět poskytnutí pracovního volna a zajištění
odpovídajícího prostoru pro stravování zaměstnanců. Starost o samotný pokrm je
tak obecně ponechána na zaměstnancích. Povinnost umožnit zaměstnancům
stravování nemá zaměstnavatel vůči těm, kteří jsou vysláni na pracovní cestu.
Ti obdrží kompenzaci v podobě stravného.
Pokud ovšem bylo dohodnuto v kolektivní smlouvě nebo
stanoveno ve vnitřním předpisu, poskytuje zaměstnavatel zaměstnancům
stravování. Pak může být dohodnuto nebo stanoveno následující:
další podmínky pro vznik práva na toto stravování,
výše finančního příspěvku zaměstnavatele,
bližší vymezení okruhu zaměstnanců, kterým se stravování
poskytuje, může jít mj. také o:
bývalé zaměstnance zaměstnavatele, kteří u něj pracovali do
odchodu do důchodu,
zaměstnance po dobu čerpání jejich dovolené,
zaměstnance po dobu jejich dočasné pracovní
neschopnosti,
organizace stravování,
způsob jeho provádění:
Daňový pohled začněme tím nejjednodušším a také
nejpříjemnějším. Podle
§ 6 odst. 9 písm. b)
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), je od daně z příjmů ze
závislé činnosti a funkčních požitků osvobozena hodnota stravování
poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke
spotřebě na pracovišti nebo v rámci závodního stravování zajišťovaného
prostřednictvím jiných subjektů.
Toto osvobození je značně široké a vejdou se do něj
vedle klasických zaměstnanců pracujících podle pracovních smluv a dohod mimo
pracovní poměr také společníci a jednatelé s. r. o., členové družstev, členové
statutárních a dalších orgánů právnických osob, jakož i bývalí zaměstnanci ve
smyslu
§ 6 odst. 1 a 2 ZDP.
Bez ohledu na rozsah financování stravování
zaměstnavatelem a na to, do jaké míry u něj půjde o výdaje (náklady) daňově
uznatelné, u všech zaměstnanců půjde vždy o příjem plně osvobozený od daně. To
návazně automaticky znamená, že tento příjem nebude zahrnován do vyměřovacích
základů pro účely výpočtu pojistných odvodů na sociální a zdravotní pojištění.
Nutno ale zdůraznit, že v tomto odvodově zvýhodněném režimu jsou pouze
nepeněžní plnění zaměstnavatele, kam patří mj. i poskytnutí stravenky na
úhradu jídla v restauračním zařízení, byť za ně lze pořídit obecně i jakékoli
jiné zboží než potraviny v supermarketech či jinde.
Naproti tomu každý peněžitý příspěvek
zaměstnavatele zaměstnanci na zajištění stravování je nutno posoudit jako
zdanitelný příjem zaměstnance, který bude podléhat i pojistným odvodům. Proto
lze doporučit, že zaměstnancům patří do ruky stravenka, poukaz na odběr stravy
nebo rovnou podnos s jídlem, ale nikoli peníze.
Doplňme, že samostatný daňový režim má hodnota
bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách. Toto
nepeněžní plnění není podle
§ 6 odst. 7 písm. a)
ZDP vůbec předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků. Tzv.
do limitu zaměstnanců veřejného sektoru to platí i ohledně náhrady zvýšených
stravovacích výdajů (stravného) coby nárokové položky cestovních náhrad
zaměstnanců, což ale tentokrát není předmětem našeho zájmu.
Zajímavější a pestřejší je daňová situace na straně
zaměstnavatele poskytujícího zaměstnanci stravu na pracovišti nebo v rámci
závodního stravování. Začít je nutno v
§ 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 ZDP,
podle kterého jsou vždy bez dalšího zkoumání považovány za daňově účinné
výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený
rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z
kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné
smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak.
Podstatný přitom je zejména závěr citovaného
ustanovení: pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, protože
ohledně stravování poskytovaného zaměstnancům ZDP má speciální právní úpravu,
která tak přebíjí uvedenou značně výhodnou obecnou daňovou uznatelnost. Najdeme
je v
§ 24 odst. 2 písm. j) bodu 4. ZDP,
podle níž jsou daňově uznatelné výdaje (náklady) na:
provoz vlastního stravovacího zařízení (což není
předmětem našeho zájmu), kromě hodnoty potravin, nebo
příspěvky na stravování zajišťované prostřednictvím
jiných subjektů a poskytované až do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu
směnu.
Podle Pokynu MF č. D-300 (k § 24 bod 19) se při
zajištění stravování prostřednictvím stravenek cenou jídla rozumí hodnota
stravenky včetně poplatku za zprostředkování jejího prodeje, maximálně však
do výše 70 % stravného vymezeného pro zaměstnance v
§ 6 odst. 7 písm. a)
při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin (tj. 70 % z rozmezí 58 Kč až 69 Kč
platného pro zaměstnavatele veřejného sektoru - mezi 40,60 a 48,30 Kč, což by
měl konkretizovat vnitřní předpis zaměstnavatele).
Pro daňovou účinnost příspěvku na stravování platí
ještě následující podmínky:
přítomnost zaměstnance v práci během směny trvá aspoň 3
hodiny,
pokud délka směny v úhrnu s povinnou přestávkou v práci
bude delší než 11 hodin, lze poskytnout s daňovou účinností příspěvek
na stravování na další jedno jídlo zaměstnance,
příspěvek nelze uplatnit za zaměstnance, kterému v
průběhu směny vznikl nárok na stravné podle ZP.
Značné pochybnosti vyvolává stanovisko Ministerstva
financí zveřejněné v citovaném Pokynu D-300 ohledně toho, že se cenou jídla
rozumí hodnota stravenky včetně poplatku za zprostředkování jejího prodeje.
Jednak pro to neexistuje přímá zákonná opora a jednak ani hodně širokým
výkladem pojmu cena jídla se nedostaneme na úroveň jmenovité hodnoty
stravenky zvýšené o provizi za její prodej. Stravenky jsou vydávány v určitých
pevných nominálních hodnotách, např. 50 Kč, 60 Kč a 80 Kč, zatímco oběd v
restauraci je značně proměnnou veličinou. Nicméně Pokyn MF se patrně snaží
sjednotit praxi, kdy při zajištění stravování prostřednictvím stravenek je
prakticky nemožné zjistit cenu jídla.
Bylo by nutno po zaměstnanci vyžadovat potvrzení o
úhradě v restauraci apod. Proto se před vydáním Pokynu D-300 u stravenek
uplatňoval prakticky jen první z uvedených limitů, a to 70 % stravného v prvním
pásmu. U stravenek s nominální hodnotou pod 74 Kč (u stanoveného stravného 58
Kč), resp. pod 88 Kč (u stanoveného stravného 69 Kč), je tak nyní výklad MF pro
poplatníky nevýhodnější. Při známém stanovisku Ústavního soudu, že při
nejednoznačné právní úpravě (cenu jídla ZDP nestanovuje) je nutno právní
předpisy vykládat vždy ve prospěch poplatníků, je však poměrně reálné, že
některý z odvážnějších zaměstnavatelů by dovedl tažení proti svévoli správců
daně do vítězného konce.
Limit 70 % stravného při trvání pracovní cesty 5 až 12
hodin pro zaměstnance veřejného sektoru, tedy částka 48,30 Kč (tj. 70
% z 69 Kč), je maximální. Přes ní se daňově uznatelná výše příspěvku na
stravování zaměstnanců nemůže dostat. Pokud ovšem činí 55 % ceny jednoho
jídla ještě méně (což nastane u ceny jídla pod 87,82 Kč - 55 % z 87,82 Kč =
48,30 Kč), může zaměstnavatel jako daňový výdaj (náklad) uplatnit pouze těchto
nižších 55 % ceny jídla. A konečně je samozřejmě nutno přihlédnout k tomu,
kolik zaměstnavatel skutečně přispívá zaměstnancům na stravování, což
může být i pod 55 % ceny jídla nebo pod 70 % stravného.
Protože stravenky jsou zpravidla vydávány na hodnotu
celých desetikorun, případně pětikorun, můžeme na pomoc praxi nabídnout
následující vyjádření vztahů mezi stanoveným stravným a hodnotou stravenky.
Protože poplatky za zprostředkování prodeje stravenek bývají obvykle
nepodstatné a různé, jsou zde zanedbány.
Jakou
minimální stravenku poskytnout ve vazbě na výši stanoveného stravného (údaje v Kč)? |
Stravné (cesta 5 -12 hod) | 58 | 59 | 60 | 61 | 62 | 63 | 64 | 65 | 66 | 67 | 68 | 69 |
Daňový limit (70 % stravného) | 40,60 | 41,30 | 42,00 | 42,70 | 43,40 | 44,10 | 44,80 | 45,50 | 46,20 | 46,90 | 47,60 | 48,30 |
Odpovídající cena jídla (55 % = 70 %
stravného) | 73,82 | 75,09 | 76,36 | 77,64 | 78,91 | 80,18 | 81,45 | 82,73 | 84,00 | 85,27 | 86,55 | 87,82 |
Vyhovuje stravenka na | > 75 | >
80 | >
85 | >
90 |
Další tabulka přináší závislost z druhé strany, tedy
kdy chce zaměstnavatel stanovovat stravné ve vazbě na cenu jídla, kterou v
daném případě (podle D - 300) zosobňuje jmenovitá hodnota stravenky (bez
provize).
Jakou
minimální stravenku poskytnout ve vazbě na výši stanoveného stravného (údaje v Kč)? |
Hodnota stravenky | 45 | 50 | 55 | 60 | 65 | 70 | 75 | 80 | 85 | 90 | 95 | 100 |
Daňový limit (55 % ceny jídla) | 24,75 | 27,50 | 30,25 | 33,00 | 35,75 | 38,50 | 41,25 | 44,00 | 46,75 | Nad
daňovým limitem 48,30 Kč |
Odpovídající stravné (70 % = 55 % ceny
jídla) | 35,36 | 39,29 | 43,21 | 47,14 | 51,07 | 55,00 | 58,93 | 62,86 | 66,79 | Údaje bez
reálného využití |
Vyhovuje stravné | > 58
(zákonné minimum) | > 59 | > 63 | > 67 | Daňový
limit 69 Kč |
Názor MF, že do hodnoty stravenky se pro účely ZDP
zahrnuje poplatek za zprostředkování jejího prodeje, působí další
komplikace v evidenci stravenek. Podle § 25 odst. 1 písm. e) zákona o
účetnictví se ceniny (kam stravenky patří) ale oceňují jejich jmenovitými
hodnotami. Stejně tak u fyzických osob vedoucích daňovou evidenci se podle
§ 7b odst. 3 ZDP ceniny oceňují jejich
jmenovitými hodnotami. Čistě pro účely daní z příjmů je tak nutno (dle
stanoviska MF) navýšit toto ocenění o poplatek za zprostředkování prodeje
stravenek.
Příklad č. 1
Stravné 60 Kč a stravenky á 60 Kč
Obchodní společnost (plátce DPH) má ve vnitropodnikové směrnici
stanoveno, že u tuzemských pracovních cest trvajících v kalendářním dni 5 až 12
hodin činí stravné 60 Kč. Za podmínek
§ 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP
poskytuje svým zaměstnancům příspěvek na stravování ve formě stravenek v
nominální hodnotě též 60 Kč. Stravenky firma nakupuje od distributora (plátce
DPH) za poplatek v přepočtu 1 Kč za 1 stravenku. Vedení firmy rozhodlo, že
stravenky budou zaměstnancům prodávány za 20 Kč. Jak tento případ účtovat a
daňově řešit?
Pro daňovou účinnost příspěvku na stravování zajišťované
prostřednictvím jiných subjektů (zde tedy např. stravenkami) je nutno vypočítat
dva limity:
55 % ceny jídla = 0,55 x (60 + 1) Kč = 33,55 Kč,
70 % stanoveného stravného z prvního pásma = 0,70 x 60 Kč = 42
Kč.
Limitní daňovou částkou je nižší z obou vypočtených hodnot, tedy
33,55 Kč na jednu směnu jednoho zaměstnance. Pouze tolik může obchodní firma
zahrnout do daňově uznatelných nákladů (na účet 527.1).
Protože prodejní cena stravenky zaměstnanci má činit 20 Kč, je
nutno zbývající částku (tj. 61 Kč - 33,55 Kč - 20 Kč = 7,45 Kč) hradit na vrub
nedaňových nákladů, případně jej pokrýt ze sociálního fondu.
Účtování u dotyčného zaměstnavatele může být například
následující:
Pořadí | Popis účetního (daňového) případu | Kč | MD | D |
Nákup | 100 kusů stravenek pro zaměstnance, celkem, z
toho: | 6 119 | - | 325 |
- mominále stravenek (nejsou předmětem
DPH) | 6 000 | 213 | |
1 | - provize za prodej, celkem, z toho: | 100 | - | |
- 55 % | 55 | 518.1 (daňový) | |
- 45 % | 45 | 518.9 (nedaňový) | |
- DPH z provize za prodej stravenek
(nárok na odpočet) | 19 | 343 | |
2 | Úhrada stravenek distributorovi | 6 100 | 325 | 221 |
3 | Prodej 100 kusů stravenek zaměstnancům celkem, z
toho: | 6 000 | - | 213 |
- daňově účinný příspěvek
zaměstnavatele | 3 300 | 527.1 (daňový) | |
- částečné krytí ze sociálního fondu (á
5 Kč) | 500 | 427 | |
- zbylá nedaňová část | 200 | 527.9 (nedaňový) | |
- pohledávka za zaměstnancem (žádná DPH
na výstupu) | 2 000 | 335.AÚ | |
4 | Úhrada jednotlivými zaměstnanci srážkou z jejich
mezd | 2 000 | 331.AÚ | 335.AÚ |
Doplňme, že samotné stravenky (ceniny)
nejsou jako platební prostředek předmětem DPH, protože nahrazují
peníze (§ 4 odst. 2 ZDPH). Provize za jejich distribuci je
zdanitelným plněním podléhajícím u plátců povinnosti přiznat DPH (19 %).
Příjemce této služby (zaměstnavatel) má nárok na odpočet této daně.
Příklad č. 2
Stravné 80 Kč a stravenky á 50 Kč
Zemědělské družstvo má ve své vnitropodnikové směrnici stanoveno,
že při pracovních cestách od 5 do 12 hodin činí stravné 80 Kč. Třebaže jde o
stravné nad horní limit 69 Kč platný pro veřejný sektor, půjde u
zaměstnavatele v souladu s
§ 24 odst. 2 písm. zh) ZDP plně o
daňový výdaj. Nicméně u zaměstnanců bude osvobozeno jen stravné do limitu
veřejného sektoru, třebaže jde o zaměstnavatele z řad soukromého sektoru
(viz
§ 6 odst. 7 písm. a)
ZDP. Na to navazuje i maximální daňově účinný příspěvek na stravování
zaměstnanců zajišťované prostřednictvím jiných subjektů (zde formou stravenek).
Limit 70 % stravného se tak bude i v tomto případě počítat pouze z limitovaného
stravného pro zaměstnavatele veřejného sektoru, tedy pouze z 69 Kč.
Je nutno ale současně pamatovat na druhý limit
§ 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP ve
výši 55 % ceny jídla. Družstvo poskytuje svým zaměstnancům příspěvek na
stravování ve formě dotovaných…