Poznámky k novému daňovému řádu

     K 1. 1. 2011 nabývá účinnosti zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále též „DŘ“), který byl vydán ve Sbírce zákonů v částce 87/2009 Sb. a nahradí dosavadní procesněprávní předpis pro správu daní, kterým je zákon č. 337/1992 Sb., zákon o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“). Procesní úprava určená pro správu daně vybírané srážkou je upravena v hlavě VI. (§ 233 až § 237) s tím, že aplikace dalších souvisejících ustanovení upravených v daňovém řádu je nezbytná.

     Za účelem provázanosti nového procesněprávního předpisu s jednotlivými hmotnými daňovými zákony a zajištění terminologického souladu byly již v roce 2009 provedeny změny v dalších souvisejících cca 120 zákonech s účinností od 1. 1. 2011 doprovodným zákonem k daňovému řádu (zákon č. 281/2009 Sb.). S cílem zamezit případným interpretačním problémům při vedení daňového řízení dochází k dalším dílčím úpravám také aktuální novelou zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, tj. zákonem č. 346/2010 Sb. (dále též „ZDP“) . Účelem novely je zajistit optimální průběh daňového řízení a odstranit možné komplikace při výkladu DŘ a jeho praktické aplikaci nejen u poplatníků, ale také u správců daně.

     K zásadní změnám, které s sebou přináší daňový řád v oblasti správy daní, patří nový institut vyměření daně z příjmů vybírané srážkou na základě tvrzení plátce daně ve vyúčtování a poprvé bude tato daň plátcům daně vyměřena již za zdaňovací období 2010. Tato skutečnost je již zohledněna v souladu s ust. § 264 odst. 1 DŘ (přechodná ustanovení) v obou tiskopisech „Vyúčtování za zdaňovací období 2010“ . Za účelem snadnějšího uchopení a zvládnutí této problematiky se proto seznámíme alespoň se základními právy a povinnostmi, které jsou uloženy plátcům daně v novém daňovém řádu, mezi které patří i zaměstnavatelé vyplácející příjmy ze závislé činnosti nebo funkční požitky.

     Povinnosti plátce daně spočívající ve včasném a řádném vybírání daně (zálohy na daň) srážkou jsou podrobně vymezeny v § 233 DŘ. Základní konstrukce této daně je předmětemodstavce 1, podle kterého je plátce daně povinen podle zákona vybrat nebo srazit daň nebo úhradu na zajištění daně a tuto daň odvést správci daně ve stanovené výši a lhůtě. Kolik a kdy má plátce daně povinnost srazit nebo vybrat z příjmů poplatníka přitom stanoví zvláštní daňový zákon. V tomto ustanovení je pro daň nebo i zálohu na daň vybranou nebo sraženou z příjmů poplatníka plátcem daně zavedena legislativní zkratka „daň vybíraná srážkou“.

     Ustanovení § 233 DŘ dále ukládá plátci daně povinnost napravit případnou nesrovnalost při výběru daně vybírané srážkou (pokud ji nesrazil ve stanovené výši nebo neodvedl ve lhůtě splatnosti). Je zde stanoveno, že pokud plátce daně nesplní svoji povinnost, musí daň vybíranou srážkou odvést bezodkladně poté, co zjistil své pochybení. Tzn., že plátce daně je povinen zjištěný rozdíl, popřípadě celou dlužnou daň (zálohu na daň) odvést neprodleně bez ohledu na skutečnost, zda je takovou částku oprávněn ještě dodatečně srazit nebo vybrat z příjmů poplatníka (za těchto okolností plátce daně ale zaplatí z dodatečně odvedené daně pouze úrok z prodlení, a nikoliv i daňové penále). Podle toho, kdy chyba nastala (zda v běžném nebo již v uplynulém zdaňovacím období) a kdy byla chyba zjištěna (zda před nebo až po uplynutí lhůty pro podání řádného vyúčtování nebo hlášení), je s nápravou nesrovnalosti pak spojena i povinnost podat dodatečné vyúčtování. Do jaké míry a jakým způsobem se může plátce daně na poplatníkovi hojit, určuje pak již zvláštní daňový zákon (např. u zaměstnanců ustanovení § 38i a 38d odst. 8 ZDP).

     V § 233 odst. 3 DŘ je deklarováno, že plátce daně plní povinnosti, které mu ukládá zákon pod vlastní majetkovou odpovědností. Je zde stanoveno, že zjistí-li správce daně, že plátce daně nesplnil svoji povinnost a v důsledku toho není daň vybíraná srážkou uhrazena, stanoví ji plátci daně k přímé úhradě.

     Vybírání daně srážkou u zdroje je zvláštní způsob zdanění aktuální zejména u daně z příjmů. Při vybírání daně srážkou vystupují dva daňové subjekty, poplatník (osoba, jejíž příjmy jsou dotčené daňovou povinností), který má povinnost platit daň ze svých příjmů, a plátce daně (osoba, která správu této daně zajišťuje a procesně vstupuje mezi poplatníka a správce daně), který má povinnost srazit daň nebo zálohu ve stanovené výši z příjmů poplatníka a odvést ve lhůtě splatnosti správci daně. Daň se sice sráží z příjmů poplatníka, odpovědnost za srážku daně má ale plátce příjmů a ten ji také odvede svému místně příslušnému finančnímu úřadu.

     Prostřednictvím plátce daně se v České republice zdaňují i příjmy fyzických osob ze závislé činnosti a funkční požitky (příjmy poplatníků, kteří jsou v § 6 odst. 2 ZDP označeni pro daňové účely za „zaměstnance“). Je obecně známo, že se v tomto případě jedná o velmi efektivní výběr daně, který má navíc značný podíl na výnosech daně z příjmů. Zaměstnavatel, který má povinnosti plátce daně (viz novelizované znění § 38c ZDP), sráží z příjmů zaměstnanců (označených v § 38h ZDP pro daňové účely jako „mzda“):

1. ve stanovených případech daň zvláštní sazbou podle § 36 ZDP (z tzv. samostatného základu daně), a jinak,

2. daň formou zálohy na daň podle § 38h a násl. ZDP (kde jde o kombinaci zálohy na daň, kterou lze po uplynutí zdaňovacího období zúčtovat, a srážky u zdroje příjmů).

     Vyměření daně je součástí daňového řízení, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady. Podle § 134 DŘ se daňové řízení skládá podle potřeby z několika dílčích okruhů. Jedná se o:

1. řízení nalézací, kam patří tři typy řízení, a to vyměřovací řízení vedené právě za účelem zjištění a stanovení daně a které musí proběhnout vždy (v tomto řízení tvrdí výši daně poplatník v daňovém přiznání a plátce daně ve vyúčtování a na základě těchto tvrzení je jim daň pak vyměřena); doměřovací řízení, které je vedené za účelem stanovení změny poslední známé daně (jež začne běžet tím, že daňový subjekt podá dodatečné přiznání nebo vyúčtování nebo u něho správce daně provede daňovou kontrolu s nálezem), a dále řízení o řádném opravném prostředku;

2. řízení související s placením daně, kam patří podle okolností posečkání daně, řízení o zajištění daně, řízení vymáhací (exekuční) a rovněž řízení o řádném opravném prostředku;

3. samostatně nezávisle na rovině nalézací a platební sem patří i řízení o mimořádných opravných a dozorčích prostředcích proti jednotlivým rozhodnutím vydaným v rámci daňového řízení.

     S výjimkou řízení vyměřovacího další řízení nejsou fakultativní, tzn., pokud bude plátcem daně sražena řádně daň a odvedena včas, bude-li dodržen zákonný postup a splněny zákonem uložené povinnosti, povede se pouze řízení vyměřovací a řízení doměřovací a ani další řízení neproběhnou.

     Daňový řád rozlišuje tvrzení řádné, na základě kterého dojde k vyměření daně, tvrzení opravné, určené pro časově omezenou opravu chyb v řádném daňovém tvrzení, a tvrzení dodatečné, kterým daňový subjekt opravuje svou chybu v řádném daňovém tvrzení, a činí tak po nabytí právní moci posledního vyměření daně.

     Základem pro správné zjištění a stanovení daně podle § 1 odst. 3 DŘ je „řádné daňové tvrzení“, tj. daňové přiznání, hlášení a vyúčtování podané daňovým subjektem. Dodatečným daňovým tvrzením je dodatečné daňové přiznání, dodatečné vyúčtování a následné hlášení. Tvrzením poplatníka u daně z příjmů je přitom daňové přiznání, kdežto tvrzením plátce daně u daně vybírané srážkou je zejména hlášení a vyúčtování. Podrobnosti, kdy plátce daně činí tato podání, jsou upraveny ve zvláštním daňovém zákoně (jedná-li se o řádné vyúčtování) a podmínky, za kterých se podává dodatečné vyúčtování, jsou stanoveny v daňovém řádu.

     Podle § 139 odst. 1 DŘ lze daň vyměřit na základě daňového přiznání nebo vyúčtování anebo z moci úřední (hlášení má pouze charakter informace). Daňové řízení u plátce daně bude tedy zahájeno na základě podaného řádného vyúčtování, čímž plátce daně plní své břemeno tvrzení, a nebude-li příp. vyúčtování podáno, na základě úkonu správce daně (povinnost podat vyúčtování plátci daně správce daně připomene výzvou podle § 145 DŘ). Podle výsledků vyměřovacího řízení správce daně vyměří daň (tj. rozhodne o výši daně), předepíše do své evidence a vyměřením daně se rozumí i stanovení daně k přímé úhradě.

     Správa daně vybírané srážkou je v DŘ postavena na principu, že plátce daně nese břemeno tvrzení ohledně své daňové povinnosti a spolupracuje při stanovení své daňové povinnosti se správcem daně zejména tím, že ve vyúčtování tvrdí výši daně, kterou měl správně srazit nebo vybrat z příjmů poplatníků za dané zdaňovací období a kterou byl také povinen uhradit. Správce daně podrobí tvrzení plátce daně ve vyúčtování revizi, jejímž výsledkem je podle § 235 DŘ:

1. akceptace tvrzené částky a deklaratorní stanovení daně. Neodchyluje-li se totiž skutečná daňová povinnost daná zákonem od daně tvrzené plátcem daně ve vyúčtování, správce daně nemusí plátci výsledek vyměření oznamovat, v takovém případě není třeba vydávat platební výměr a správce daně jen tvrzení plátce daně ve vyúčtování potvrdí (úředním razítkem a podpisem) a založí ve spise. Takto potvrzené vyúčtování je pak považováno za rozhodnutí o stanovení daně.

2. změna spočívající ve změně tvrzené částky a, je-li daň zvyšována, stanovení daně plátci daně k přímé úhradě tak, aby výsledná daň odpovídala daňové povinnosti dané zákonem (tj. dospěje-li správce daně ke zjištění, že částky tvrzené ve vyúčtování neodpovídají daňové povinnosti dané zákonem). V tomto případě vydá správce daně platební výměr, ve kterém uvede rozdíl mezi oběma částkami (ten může být kladný i záporný) a proti tomuto rozhodnutí je případné odvolání.

     Dojde-li jen ke zjištění nesprávností nebo rozdílů, jejichž odstraněním se nemění výše odvedené daně, správce daně o tom jen vyrozumí plátce daně ověřenou kopií potvrzeného vyúčtování s vyznačením oprav.

     Doposud byla daň nebo záloha na daň vybíraná srážkou plátci daně podle § 69 ZSDP předepisována k přímému placení pouze ve výši dlužné částky, daň nebyla vyměřována, nestanovovala se poslední známá daňová povinnost plátci, nebylo možné podat opravné ani dodatečné vyúčtování, opravy na dani či zálohách provedené za uplynulá zdaňovací období se uváděly do vyúčtování, které plátce daně předkládal po skončení běžného roku s tím, že je vyznačil na příslušných přílohách. Správce daně údaje ve vyúčtování pouze přezkoušel (porovnáním s údaji ve vlastní evidenci), a pokud daňové částky nebyly sraženy nebo vybrány ve stanovené výši, předepsal je plátci daně k přímému placení, ale jen ve výši dlužné částky, nikoli ve výši celkové odvodové povinnosti, jako tomu bude nově.

     Podle § 135 DŘ je řádné daňové tvrzení povinen podat daňový subjekt, pokud mu to zvláštní daňový zákon ukládá, nebo je-li k tomu správcem daně vyzván. V ustanovení § 234 odst. 1 DŔ je stanoveno, že plátce daně je o svém postupu při vybírání daně srážkou povinen podat správci daně hlášení a vyúčtování, pokud tak stanoví zvláštní daňový zákon. U daně z příjmů byla doposud povinnost podat vyúčtování uložena plátcům daně v § 69 ZSDP, počínaje rokem 2011 ji ale musíme hledat v zákoně o daních z příjmů. Konkrétní povinnost podat daňové vyúčtování je proto upraveno:

1. v § 38d odst. 10 ZDP, kde je stanoveno, že plátce daně je povinen předkládat vyúčtování daně vybírané srážkou zvláštní sazbou (z příjmů fyzických nebo právnických osob). Kromě zmíněného vyúčtování má ale plátce daně podle novelizovaného § 38d odst. 3 ZDP povinnost podávat v průběhu zdaňovacího období správci daně počínaje rokem 2011 nově současně s úhradou daně nově i hlášení o dani sražené zvláštní sazbou z příjmů daňových nerezidentů (s výjimkou příjmů zdaněných podle § 6 odst. 4 ZDP).

2. v § 38j odst. 4 ZDP je novelou plátci daně uložena povinnost podávat Vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků vybírané srážkou formou záloh na daň (pro které je zde zavedena legislativní zkratka „Vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti“), plátci daně ale nebudou podávat, jak se původně předpokládalo, v průběhu zdaňovacího období i měsíční hlášení o výběru záloh na daň z příjmů zaměstnanců.

     Obsah vyúčtování je vymezen v § 234 odst. 2 DŘ tak, že se jedná o sumu údajů z podaných hlášení za dané zdaňovací období (je-li povinnost je podávat), jakož i o údaje o sražené a odvedené dani vybírané srážkou za dané zdaňovací období, která nebyla předmětem hlášení. Vyúčtování je tedy tvrzením plátce daně o splnění povinností, které jsou mu uloženy zákonem, tj. u závislé činnosti o dani nebo zálohách na daň, které měly být za dané zdaňovací období z příjmů zaměstnanců sraženy, o daňových bonusech, které byly vyplaceny, a to včetně případných oprav týkajících se běžného zdaňovacího období. Opravy za uplynulé roky 2007 až 2009 jsou ve vyúčtováních uvedeny již odděleně a daň vyúčtovanou za rok 2010 neovlivní.

     Ustanovení § 234 odst. 2 DŘ dále stanoví, že plátce daně do vyúčtování nezahrne údaje za období, za která mu správce daně daň vybíranou srážkou již stanovil rozhodnutím k přímé úhradě, a pouze tato rozhodnutí ve vyúčtování uvede. Ve vyúčtováních za rok 2010 proto „vyúčtovaná částka“ (která slouží pro vyměření daně) již neobsahuje částky daně předepsané plátci daně k přímé úhradě platebními výměry vydanými správcem daně v průběhu roku 2010. U takto vydaných platebních výměrů plátce daně v souladu s DŘ uvede do vyúčtování číslo jednací tohoto rozhodnutí, ale pro snadnější výpočet vyúčtované částky se doporučuje do vyúčtování uvést i daň stanovenou správcem daně k přímé úhradě jako nepovinný údaj.

     Podle § 137 odst. 2 DŘ se vyúčtování podává do 4 měsíců po uplynutí kalendářního roku. Tato lhůta se použije jen pro podání vyúčtování daně z příjmů vybírané srážkou zvláštní sazbou a pro podání vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti jsou stanoveny jiné lhůty novelou v ust. § 38j ZDP. Pokud je s vyúčtováním spojena i povinnost odvést daň, je tato splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání vyúčtování. Podle § 36 odst. 4 DŘ je správce daně oprávněn na žádost daňového subjektu nebo i z vlastního podnětu prodloužit lhůtu pro podání daňového tvrzení (i vyúčtování) až o 3 měsíce.

     Tato možnost je ale novelou ZDP u obou vyúčtování v § 38d a § 38j ZDP zablokovaná.

     Zanikne-li plátci daně jeho povinnost vybírat daň srážkou před uplynutím kalendářního roku, je povinen podle § 234 odst. 3 DŘ podat vyúčtování za jeho uplynulou část do konce měsíce následujícího po měsíci, v němž byl naposledy povinen odvést daň vybíranou srážkou. Půjde o případy, kdy daňový subjekt přestane být plátcem daně, a nikoliv o situace, že se bude jednat o plátce daně, který bude provádět zúčtování mezd ve zdaňovacím období nepravidelně.

     Podle § 138 DŘ před uplynutím lhůty k podání daňového přiznání nebo vyúčtování může daňový subjekt nahradit daňové přiznání nebo vyúčtování, které již podal, opravným daňovým přiznáním nebo vyúčtováním. V řízení se dále postupuje podle tohoto opravného daňového přiznání nebo vyúčtování a k předchozímu podání se nepřihlíží. Tzn. že takto může plátce daně nahradit nejen řádné vyúčtování, ale i dodatečné vyúčtování nebo již podané opravné vyúčtování, a to i opakovaně, pokud ještě neuplynula lhůta pro jeho podání. Podle § 142 DŘ může plátce daně do uplynutí lhůty pro podání vyúčtování k již podanému hlášení podat následné hlášení, tj. pokud zvláštní daňový zákon stanoví plátci daně povinnost je podávat.

     Pro případy, kdy není daň vyměřena správně, je postup plátce daně upraven v § 141 DŘ a v těchto případech se jedná již o řízení doměřovací (které začíná nejen daňovou kontrolou, ale i např. tím, že plátce daně podá dodatečné vyúčtování).

     Podle § 141 odst. 1 DŘ zjistí-li plátce daně, že daň má být vyšší než poslední známá daň, je povinen podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, dodatečné vyúčtování a ve stejné lhůtě rozdílnou částku uhradit. Tato povinnost trvá, pokud běží lhůta pro stanovení daně. Daň dodatečně tvrzená plátcem daně je splatná v náhradní lhůtě splatnosti, která je shodná s lhůtou pro podání dodatečného vyúčtování (tj. úrok z prodlení se počítá od původního data splatnosti, s podáním dodatečného vyúčtování se neváže penále podle § 251 odst. 4 DŘ). Poslední známou daní se rozumí výsledná daň, jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani, tj. ve všech případných předchozích dílčích řízeních nalézacího řízení ve smyslu § 134 odst. 3 písm. a) DŘ.

     Podle § 141 odst. 2 DŘ je plátce daně oprávněn ve výše uvedené lhůtě podat dodatečné vyúčtování i na daň nižší, než je poslední známá daň, jestliže vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nasvědčují tomu, že daň byla stanovena v nesprávné výši.

     Podle § 141 odst. 4 DŘ je plátce daně oprávněn ve stejné lhůtě podat i dodatečné vyúčtování, kterým se nemění poslední známá daň, ale pouze údaje daňovým subjektem dříve tvrzené.

     Daňový řád tedy rozlišuje mezi dodatečným vyúčtováním „směrem nahoru“ (na daň vyšší) a dodatečným vyúčtování „směrem dolů“ (na daň nižší). Zásadní rozdíl je v tom, že v případě dodatečného vyúčtování směrem nahoru stanoví plátci daně povinnost toto vyúčtování podat vždy (bez dalších podmínek a po celý běh lhůty pro stanovení daně). V případě dodatečného vyúčtování směrem dolů ale jeho podání pouze umožňuje, a to za podmínek stanovených tímto zákonem nebo zvláštním daňovým zákonem (podle nového znění § 38i odst. 6 ZDP např. jen pokud zaměstnavatel neoprávněně sraženou částku zaměstnanci vrátil).

     V dodatečném vyúčtování uvede plátce daně rozdíl oproti poslední známé dani a den jejího zjištění, jakož i důvody pro jeho podání, je-li daň směňována nebo mění-li se jen údaje tvrzené. Dodatečné vyúčtování není přípustné v případech vymezených v § 141 odst. 6 DŘ, např. k dani, která je předmětem probíhající daňové kontroly, popřípadě je-li předmětem výzvy podle § 87 odst. 2 DŘ, která byla oznámena daňovému subjektu (neumožní-li např. daňový subjekt správci daně zahájit…