Kniha podrozvahových účtů

3.16.2

Kniha podrozvahových účtů

Jaroslava Svobodová

 NahoruPojem

V souladu s § 13 ZoÚ účetní jednotky účtují:

1. v deníku (denících), v němž účetní zápisy uspořádají z hlediska časového (chronologicky) a jímž prokazují zaúčtování všech účetních případů v účetním období,
2. v hlavní knize, v níž účetní zápisy uspořádají z hlediska věcného (systematicky),
3. v knihách analytických účtů, v nichž podrobně rozvádějí účetní zápisy hlavní knihy,
4. v knihách podrozvahových účtů, ve kterých se uvádějí účetní zápisy, které se neprovádějí v účetních knihách podle písmen a) a b).

V knihách podrozvahových účtů se na podrozvahových účtech v účtové třídě 9, v účtových skupinách 90 až 99, v souladu s § 47 až 54 vyhlášky č. 410/2009 Sb., účtuje o významných skutečnostech, jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky a jejích ekonomických zdrojů, které lze využít, nebo jejichž zachycení a zobrazení v účetní závěrce podává jejímu uživateli informaci využitelnou pro jeho rozhodování nebo úsudek. V knihách podrozvahových účtů se účtuje o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, avšak nejsou splněny všechny podmínky pro provedení účetního zápisu v hlavní knize na účty rozvahové (tj. syntetické účty), a to jak v průběhu účetního období, tak ke konci rozvahového dne.

 NahoruProč účtovat finanční operace na podrozvahových účtech

Důvodem proč účtovat finanční operace na podrozvahových účtech může být přínos pro případné externí uživatele. V knize podrozvahových účtů je logické provádět účetní zápisy skutečností, které korespondují s obecným předmětem účetnictví (§ 2 ZoÚ), tzn.:

• V případě skutečností, které jsou předmětem účetnictví, avšak nejsou splněny všechny podmínky pro provedení účetního zápisu v hlavní knize, účetní jednotka uvádí tyto skutečnosti na podrozvahových účtech v souladu s obsahovým vymezením podle § 49 až 54 vyhlášky č. 410/2009 Sb., pokud náklady na získání informace nepřevýší přínosy plynoucí z této informace nebo se informace nepovažuje za významnou podle § 19 odst. 7 ZoÚ.

• Při posuzování skutečností podle § 25 odst. 2 a 3 ZoÚ účetní jednotka nejdříve posuzuje, zda jsou splněny podmínky pro účtování v knize podrozvahových účtů. V případě, že ano, účtuje o skutečnostech podle § 25 odst. 2 ZoÚ v knize podrozvahových účtů až do okamžiku, kdy nejsou již splněny podmínky pro účtování v knize podrozvahových účtů.

Součet obratů na straně MÁ DÁTI a součet obratů na straně DAL podrozvahových účtů se musí rovnat.

Při určení okamžiku uskutečnění účetního případu, který se týká knihy podrozvahových účtů, účetní jednotka posoudí zda:

1. nastala určitá právní skutečnost, například došlo k právnímu úkonu učiněnému buď účetní jednotkou, nebo jinou osobou,
2. byla s touto právní skutečností účetní jednotka seznámena nebo je možné oprávněně požadovat po účetní jednotce, aby se s touto skutečností seznámila,
3. je informace o této skutečnosti významná a
4. náklady na získání informace nepřevyšují přínos plynoucí z této informace.

Pro provedení účetního zápisu v knize podrozvahových účtů je též nezbytné, že:

• je známé (předpokládané, odhadované) finanční vyjádření,

• nejsou provedeny účetní zápisy v hlavní knize,

• mají vztah k vykazovaným hodnotám aktiv či pasiv, výnosů či nákladů.

Při rozhodování o zápisech v knize podrozvahových účtů vycházíme vždy z "míry jistoty“ a měli bychom se řídit určitými pravidly významnosti a relevance. To znamená, že informace je významná pro uživatele účetní závěrky nebo pro potřeby rozhodování a řízení. Cena informace je přiměřená a informace není duplicitní. Platí, že pokud je něco účtováno v hlavní knize a vykazováno v rozvaze, tak se již neprovádí účetní zápisy v knize podrozvahových účtů.

Bližší podmínky pak stanoví, že:

• V knihách podrozvahových účtů se účtuje o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, avšak nejsou splněny všechny podmínky pro provedení účetního zápisu v hlavní knize, a to jak v průběhu účetního období, tak ke konci rozvahového dne.

• V knihách podrozvahových účtů se na podrozvahových účtech v účtových skupinách 90 až 99 v souladu s § 47 až 54 vyhlášky č. 410/2009 Sb. účtuje o významných skutečnostech, jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky a jejích ekonomických zdrojů, které lze využít nebo jejichž zachycení a zobrazení v účetní závěrce podává jejímu uživateli informaci využitelnou pro jeho rozhodování nebo úsudek.

• Zápisy v knize podrozvahových účtů se uskutečňují tak, že se provádějí na stranu Má Dáti nebo na stranu DaL podrozvahového účtu, která je stejná jako při předcházejícím nebo následujícím zápisu na příslušný (související) účet v hlavní knize.

• Zápisy na účtu 999 se provádějí tak, že strana Má Dáti zajišťuje podvojný zápis na straně DaL jiného podrozvahového účtu, a naopak. Zápisy v knize podrozvahových účtů lze provádět také s kladným nebo záporným znaménkem tak, že podle výše uvedeného je přírůstek stavu příslušného podrozvahového účtu označován kladným znaménkem a snížení stavu příslušného podrozvahového účtu je označováno záporným znaménkem.

• Zjistí-li účetní jednotka, že již nejsou splněny podmínky pro účtování v knize podrozvahových účtů, a tato skutečnost zakládá povinnost provedení zápisu v hlavní knize, provádí se zápis v knize podrozvahových účtů a zápis v hlavní knize ve stejný okamžik (například jsou již splněny všechny podmínky pro účtování o pohledávce, a proto zanikají podmínky pro účtování o podmíněné pohledávce).

• Okamžik zápisů v těchto knihách je také stejný, pokud zanikl důvod pro zachycení určité skutečnosti v hlavní knize, a z toho důvodu je účtováno o snížení určité položky aktiva nebo pasiva, a zároveň byly splněny podmínky pro zápis v knize podrozvahových účtů (například uplynutím času došlo k promlčení pohledávky, avšak je zde předpoklad úhrady dluhu ručitelem nebo jsou splněny podmínky pro upuštění od vymáhání pohledávky podle jiného právního předpisu a zároveň účetní jednotka již nemá povinnost vykazovat pohledávku v rozvaze, avšak má povinnost tuto pohledávku nadále sledovat). Vyřazení zápisu z podrozvahy se provádí na základě opačného zápisu s pomocí účtu 999.

 NahoruZásady účtování

Vývojem se ustálily určité zásady, které je třeba brát v úvahu při rozhodování o účtování účetního případu v knize podrozvahových účtů. Daly by se ve stručnosti shrnout do níže uvedených bodů:

• informace je významná pro uživatele účetní závěrky,

• informace je významná pro potřeby rozhodování a řízení,

• cena informace je přiměřená,

• informace není duplicitní,

• provedení účetního zápisu v knize podrozvahových účtů o určité skutečnosti je vhodné,

• pokud je o některé skutečnosti účtováno v hlavní knize, a tato skutečnost je vykazována v rozvaze, tak se o předmětné skutečnosti již neprovádí účetní zápis v knize podrozvahových účtů,

a při rozhodování o zaznamenání účetního případu na podrozvahových účtech vycházíme vždy z určité "míry jistoty".

Z výše uvedeného tedy vyplývá, že účetní jednotce je dána možnost o určitých skutečnostech v systému podrozvahových účtů neúčtovat, pokud jsou splněny výše uvedené podmínky. Povinnost je stanovena jen v návaznosti na některé vybrané účty. Pokud jde o pohledávkové a závazkové vztahy, tak je povinnost účtovat na příslušných podrozvahových účtech; pokud zobrazujeme vztahy na zahraniční transfery, pak se bude vždy jednat o povinnost bez ohledu na jiné skutečnosti.

 NahoruZákladní účetní postupy a pravidla pro účtování na podrozvahových účtech

Účtová skupina 90 – Majetek a závazky účetní jednotky

• Účet 901 – Jiný drobný dlouhodobý nehmotný majetek (nezachycený v rozvaze tedy např. do 7 000 Kč) – navrhujeme tento majetek v systému účetnictví sledovat od hranice (stanovení hranice podle významnosti a Kč). Je třeba zohlednit efektivitu takto pořizovaných dat a možnost nahrazení jinou méně nákladnou evidencí. Sledování majetku s nižší hodnotou v systému účetnictví nemusí být podle některých názorů vždy efektivní (otázka, zda to částečně může něco nahradit, např. karty zaměstnanců apod.).

• Účet 902 – Jiný drobný dlouhodobý hmotný majetek nezachycený v rozvaze (tedy do 3 000 Kč) – navrhujeme tento majetek v systému účetnictví sledovat od hranice podle významnosti a objemu i ocenění.

• Účet 909 – Ostatní majetek (soubory apod.) – zde se může jednat převážně o majetek např. podle § 10, § 11 zákona č. 219/2000 Sb., případně o majetek ve vlastnictví zřizovatele převedený podle § 27 odst. 2 písm. e) zákona č. 250/2000 Sb. k hospodaření.

• Účet je svým obsahovým vymezením vhodný i k účtování dalších údajů o majetku, který organizace využívá, spravuje jej nebo jí přísluší jiné právo k majetku, ale tento majetek není vykazován v rozvaze. Může to být např.:

  1. majetek nehmotný, pokud není jeho vykazování rozvaze, ale účetní jednotka jej využívá (plány rozvoje, studie, koncepce, analýzy, pasporty, územně plánovací dokumentace apod.), a to v pořizovacích cenách,
  2. pořizovací cena technického zhodnocení, k jehož provedení nebyla účetní jednotka oprávněna vlastníkem majetku a nelze jej účtovat např. na syntetickém účtu 021 (nemá právo odpisování),
  3. majetek civilní obrany.

• Účet 905 – Vyřazené pohledávky

Podle vyhlášky zde mají být zachyceny pohledávky, u kterých není již právní nárok na jejich vymáhání (lze pod tím rozumět v zásadě promlčené pohledávky), nicméně objevuje se u nich předpoklad, že budou plně nebo částečně plněny. Případně zde mohou být evidovány i další případy odepsaných pohledávek z rozvahových účtů podle potřeby účetní jednotky. Lze zaujmout stanovisko, že bez ohledu na zvažování, zda je předpoklad, že promlčená pohledávka bude plněna či nikoliv, došlo k předpisu odepsané pohledávky na tento účet. Přitom po určité době (například 3 roky) by byly definitivně odepsány z podrozvahy, pokud nedošlo k jejich plnění dlužníkem. Cílem tohoto navrhovaného opatření je, aby po určitou dobu byly dané pohledávky ještě evidovány v účetnictví a byla tak zajištěna informace, že určitý objekt dlužil. Taková informace se může hodit jako určité kritérium pro další hodnocení vztahů k takovýmto subjektům.

• Účet 906 – Vyřazené závazky

Podle rozšířeného názoru by v nepřímé vazbě na zde definovanou obsahovou náplň měly být zachyceny případy závazků, u kterých ÚJ rozporuje jejich plnění, výši apod. a nechce je tedy zatím zanášet do "rozvahového" účetnictví. Dále zde může ÚJ účtovat odepsané závazky i v případě dalšího sledování, pokud takový důvod bude identifikován. Toto je samozřejmě ke zvážení, jinak tento účet nemá faktickou obsahovou náplň.

Účtová skupina 91 – Krátkodobé podmíněné pohledávky z transferů a krátkodobé podmíněné závazky z transferů

• Účet 913 – Krátkodobé podmíněné pohledávky ze zahraničních transferů

Podle ČÚS č. 703 bod 4.5. příjemce transferu, jehož poskytovatelem je subjekt se sídlem v zahraničí, účtuje o podmíněné pohledávce na podrozvahových účtech v okamžiku, kdy podal žádost o tento transfer nebo došlo k jiné skutečnosti, která je natolik určitá, že zakládá možnost poskytnutí nebo zprostředkování určitého transferu příjemci, a to prostřednictvím účtu 913 – Krátkodobé podmíněné pohledávky ze zahraničních transferu a účtu 999 – Vyrovnávací účet k podrozvahovým účtům.

• Účet 914 – Krátkodobé podmíněné závazky ze zahraničních transferů

Podle ČÚS č. 703 bod 4.1. pokud poskytovatel zjistí, že nastala skutečnost natolik určitá a významná, že zakládá možnost poskytnutí transferu, jehož příjemcem je subjekt se sídlem v zahraničí, účtuje o této skutečnosti prostřednictvím účtu 914 – Krátkodobé podmíněné závazky ze zahraničních transferů a účtu 999 – Vyrovnávací účet k podrozvahovým účtům.

• Účet 915 – Ostatní krátkodobé podmíněné pohledávky z transferu

Podle ČÚS č. 703 bod 4.6. pokud zjistí příjemce, že nastala skutečnost natolik určitá a významná, že zakládá možnost poskytnutí transferu neuvedeného v ČÚS č. 703 bod 4.5., účtuje o této skutečnosti prostřednictvím účtu 915 – Ostatní krátkodobé podmíněné pohledávky z transferu a účtu 999 – Vyrovnávací účet k podrozvahovým účtům. 916 – Ostatní krátkodobé podmíněné závazky z transferu.

Účtová skupina 92 – Podmíněné pohledávky z důvodu užívání majetku jinou osobou

• Účet 921 – Krátkodobé podmíněné pohledávky z důvodu úplatného užívání majetku jinou osobou. Položka "P.III.1. Krátkodobé podmíněné pohledávky z důvodu úplatného užívání majetku jinou osobou" obsahuje podle § 51 písm. a) vyhlášky č. 410/2009 Sb. krátkodobé budoucí pohledávky z titulu případné nemožnosti vrácení majetku účetní jednotky úplatně užívaného jinou osobou, například z důvodu zničení nebo odcizení nebo z důvodu významného znehodnocení tohoto majetku, a to ve výši případného peněžitého plnění vůči účetní jednotce.

• Účet 922 – Dlouhodobé podmíněné pohledávky z důvodu úplatného užívání majetku jinou osobou. Položka "P.III.2. Dlouhodobé podmíněné pohledávky z důvodu úplatného užívání majetku jinou osobou" obsahuje podle § 51 písm. b)…