Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Zjištění základu daně a výpočet daně

11.1.2016, , Zdroj: Verlag Dashöfer

4.3.5
Zjištění základu daně a výpočet daně

Ing. Zdeněk Morávek

Při stanovení základu daně je nutné vycházet zejména z § 23 ZDP. Základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Rozdíl se upraví podle ZDP. Jak vyplývá z § 23 odst. 2 písm. a) ZDP, pro zjištění základu daně se vychází z výsledku hospodaření, který se dále v rámci daňového přiznání upravuje na základ daně. Správné stanovení daňové povinnosti tak úzce souvisí se správně vedeným účetnictvím a správně vykázaným výsledkem hospodaření. Ten je totiž prvním řádkem daňového přiznání (řádek č. 10 DP), jedná se o rozdíl mezi výnosy zaúčtovanými na účtech účtové třídy 6 a náklady zaúčtovanými na účtech účtové třídy 5, s výjimkou účtů účtové skupiny 59 – Daň z příjmů.

V případě, že se jedná o poplatníky, kteří nevedou účetnictví, vychází se při stanovení základu daně z rozdílu mezi příjmy a výdaji. K poplatníkům, kteří nevedou účetnictví viz komentář "Předmět daně z příjmů u veřejně prospěšných poplatníků".

Úprava základu daně

Co se týká úpravy základu daně, je nutné zmínit zejména § 23 odst. 3 ZDP. Z této úpravy vyplývá, že základ daně nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvyšuje:

  • o částky uplatněné v předchozích zdaňovacích obdobích nebo v obdobích, za která se podává daňové přiznání, jako osvobozený bezúplatný příjem veřejně prospěšného poplatníka nebo výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jejich osvobození nebo uplatnění jako výdaje (nákladu) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, v němž k porušení došlo,

Obecně prospěšná společnost obdržela v roce 2014 peněžní dar ve výši 30 000 Kč a tento bezúplatný příjem považovala za osvobozený v souladu s § 19b odst. 2 písm. b) ZDP. Ve zdaňovacím období roku 2015 byl tento dar použit, ovšem na účel, který nebylo možné považovat za splnění podmínek § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP. Ve zdaňovacím období roku 2015 tak bude v rámci úprav základ daně zvýšen o částku bezúplatného příjmu, která byla v předchozím zdaňovacím období uplatněna jako příjem osvobozený od daně, tedy o částku 30 000 Kč.

  • o částku, o kterou byl snížen základ daně podle § 20 odst. 7 ZDP, a to ve výši, která odpovídá poměru nevyčerpané úspory na dani, a to v tom zdaňovacím období, nebo obdobích, za které se podává daňové přiznání, v němž došlo k porušení podmínek pro použití úspory na dani nebo k ukončení činnosti,

Příspěvková organizace vykáže za zdaňovací období roku 2015 základ daně ve výši 230 000 Kč. Tento základ daně lze snížit o 30 %, tj. o 69 000 Kč, protože je toto 30% snížení nižší než 300 000 Kč, lze uplatnit tuto částku, ovšem maximálně do výše základu daně. Základ daně tak bude snížen o 230 000 Kč a základ daně bude nula.

Dosažená daňová úspora činí 19 % z 230 000 Kč, tedy 43 700 Kč, u této částky bude posuzováno splnění podmínek. Předpokládejme, že příspěvková organizace ve stanovené lhůtě použije na stanovené účely úsporu na dani pouze ve výši 30 020 Kč.

Z ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 9 potom vyplývá, že výsledek hospodaření se zvyšuje o částku, o kterou byl snížen základ daně podle § 20 odst. 7 ZDP, a to ve výši, která odpovídá poměru nevyčerpané úspory na dani. Nevyčerpáno zůstalo 13 680 Kč, čemuž odpovídá původně uplatněný odpočet ve výši 72 000 Kč. Příspěvková organizace je tak povinna v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2018 zvýšit základ daně o částku 72 000 Kč.

  • o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení.

Obec obdržela peněžní dar ve výši 70 000 Kč, který byl určen a také použit na vybavení kanceláří obecního úřadu. V tomto případě lze předpokládat, že by o tomto příjmu nebylo účtováno do výnosů, a vzhledem k tomu, že nejsou naplněny podmínky pro osvobození tohoto příjmu, protože neodpovídá účel, na který je tento bezúplatný příjem využit, je tedy obec povinna o hodnotu tohoto bezúplatného příjmu zvýšit základ daně.

Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se naopak snižuje:

  • o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji z důvodu neúčtování do výnosů a nesplnění podmínek pro osvobození, pokud je tento bezúplatný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozené, a o bezúplatném příjmu nebylo účtováno v nákladech,

Spolek vlastní nebytové prostory, které používá výhradně k uskutečňování své vedlejší hospodářské činnosti. Spolek se dohodne s instalatérem, že mu v těchto prostorách bezúplatně provede opravy a údržbářské práce na vodovodních rozvodech. V tomto případě se jedná o bezúplatný příjem, který nesplňuje podmínky § 19b odst. 2 písm. b) ZDP, proto bude základ daně zvýšen o hodnotu tohoto bezúplatného příjmu v souladu s úpravou v bodu16 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP (viz text výše). Protože ale současně jsou tyto prostory používány k vedlejší hospodářské činnosti a tedy k dosahování zdanitelných příjmů, bude současně základ daně o hodnotu tohoto bezúplatného příjmu snížen, a to právě v souladu s komentovaným ustanovením bodu 8 § 23 odst. 3 písm. c) ZDP.

  • o hodnotu bezúplatného příjmu, s výjimkou příjmu od daně osvobozeného a příjmu, který není předmětem daně, ve formě peněžitého daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení, pokud o tomto příjmu účtoval poplatník podle právních předpisů upravujících účetnictví ve výnosech. Tato úprava souvisí s § 29 odst. 1 ZDP, který stanoví, že vstupní cena hmotného majetku se snižuje o přijatý bezúplatný příjem ve formě účelového peněžitého daru na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení.

Na veřejně prospěšné poplatníky se mohou vztahovat i další úpravy vymezené v § 23 odst. 3 ZDP, ale ty v jejich případě nebudou tak časté, zaměřili jsme se pouze na ty, které se těchto poplatníků týkají bezprostředně.

Dále § 23 odst. 4 ZDP vymezuje příjmy, které se nezahrnují do základu daně. Pokud se opět zaměříme na případy, které se mohou vyskytnout u veřejně prospěšných poplatníků, potom se jedná zejména o příjmy, z nichž je daň vybírána podle zvláštní sazby daně, v případě veřejně prospěšných poplatníků se bude jednat nejčastěji o úrokové příjmy z účtu, které jsou zdaňovány zvláštní sazbou daně v souladu s § 36 odst. 9 ZDP (netýká se obcí, krajů a poplatníků s širokým základem daně).

Nadační fond má bankovní účet, na kterém jsou mu bankou připisovány úroky. Vzhledem k § 36 odst. 9 písm. a) ZDP jsou tyto úroky bankou zdaňovány jako plátcem příjmů a na bankovní účet jsou pak následně připisovány pouze úroky již zdaněné. Tento úrokový příjem bude v případě nadačního fondu vyloučen ze základu daně jako příjem již zdaněný.

Dalším případem příjmů, které se nezahrnují do základu daně a mohou se týkat veřejně prospěšných poplatníků, jsou částky zaúčtované do příjmů (výnosů), pokud přímo souvisejí s výdaji (náklady) neuznanými jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to maximálně do výše těchto neuznaných výdajů (nákladů). Může se jednat o následnou úhradu či realizaci výnosů, které souvisejí s výdaji či náklady, které byly vyloučeny ze základu daně v předchozím zdaňovacím období právě z důvodu chybějící vazby na příjmy nebo výnosy. Tyto případy se mohou vyskytnout jak v hlavní, tak i ve vedlejší činnosti veřejně prospěšných poplatníků.

Opět platí, že i některé ostatní případy § 23 odst. 4 ZDP se mohou v praxi veřejně prospěšných poplatníků vyskytnout, ale bude to spíše výjimkou.

Snížení základu daně

Z pohledu veřejně prospěšných poplatníků je velmi významné ustanovení § 20 odst. 7 ZDP, které umožňuje u těchto poplatníků snížit základ daně. Tato možnost se týká všech veřejně prospěšných poplatníků s výjimkou obce, kraje, poskytovatele zdravotních služeb, který má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby a profesní komory a poplatníka založeného za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů svých členů, kteří nejsou organizací zaměstnavatelů. Základ daně lze u veřejně prospěšných poplatníků v souladu s § 20 odst. 7 ZDP dále snížit až o 30 %, maximálně však o 1 000 000 Kč. V případě, že 30% snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně. K tomuto snížení základu daně je nutné dále uvést tyto skutečnosti:

  • Snižuje se základ daně snížený podle § 34 ZDP, nejdříve se tedy provádí snížení základu daně o případnou daňovou ztrátu, o odpočet na podporu výzkumu a vývoje a o odpočet na podporu odborného vzdělávání, a až z takto upraveného základu daně se provádí snížení o 30 % podle § 20 odst. 7 ZDP.

  • Základ daně lze snížit až o 30 %, maximálně však o 1 000 000 Kč. V případě, že 30% snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku ve výši 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně. Tím jsou dány limity možného snížení základu daně, minimálně 300 000 Kč nebo do výše základu daně, pokud je nižší, maximálně 1 000 000 Kč.

  • Odpočet lze uplatnit maximálně do výše základu daně, není tedy možné dostat se v důsledku tohoto odpočtu do daňové ztráty.

  • Toto snížení základu daně ale není automatické, je vázáno na splnění podmínky spočívající v tom, že prostředky získané touto úsporou na dani budou použity ke krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně.

  • V případě veřejně prospěšných poplatníků s úzkým základem daně tak lze předpokládat, že tyto prostředky by měly být použity zejména ke krytí nákladů "ztrátové" hlavní činnosti, z níž plynoucí příjmy nejsou předmětem daně v souladu s § 18a odst. 1 písm. a) ZDP.

  • Je důležité zdůraznit, že splnění této podmínky se posuzuje u prostředků získaných úsporou na dani, nikoliv u částky, o kterou byl snížen základ daně, což je varianta pro poplatníky výhodnější. Pokud tedy poplatník sníží základ daně o 300 000 Kč, splnění podmínky se bude posuzovat při sazbě daně z příjmů 19 % u částky představující úsporu na dani, tj. 19 % z 300 000 Kč, tedy 57 000 Kč.

  • Tato podmínka nemusí být logicky splněna hned, ale až následně, konkrétně nejpozději ve 3 bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích. To tedy znamená, že podmínky vztahující se ke snížení základu daně za rok 2015 musejí být splněny nejpozději za zdaňovací období roku 2018 atd.

  • Prokázání splnění této podmínky není vůbec jednoduchou záležitostí a veřejně prospěšný poplatník musí s touto skutečností počítat a včas se na ni připravit. Je nutné zohlednit, že se jedná o finanční záležitost, nikoliv účetní nebo daňový případ, i když vhodně zvolený účetní systém např. v oblasti analytických účtů může v procesu prokazování sehrát významnou roli. Znovu však zdůrazňujeme, že v prvé řadě se jedná o finanční podmínku.

ZDP nestanoví jednoznačný způsob prokázání použití těchto prostředků. Je tedy na poplatníkovi, jaké důkazní prostředky si k prokázání tohoto tvrzení opatří, aby je správce daně považoval za relevantní a dostatečně průkazné, protože většina činností, které se posuzují z daňového hlediska rozdílně, se ve skutečnosti prolíná. Vhodné jsou proto odpovídající písemné dokumenty a doklady a nanejvýš vhodné je celou záležitost ošetřit v účetnictví příslušnými analytickými účty, jak je uvedeno výše.

  • Pokud podmínky nebudou ve stanovené lhůtě splněny, nezůstane to samozřejmě bez následků, protože snížení základu daně je pouze podmíněné. Následky jsou uvedeny v bodu 9 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP a spočívají v povinnosti zvýšit základ daně o částku, o kterou byl snížen základ daně podle § 20 odst. 7 ZDP, a to ve výši, která odpovídá poměru nevyčerpané úspory na dani. Toto zvýšení základu daně je poplatník povinen uskutečnit v tom zdaňovacím období, nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém došlo k porušení podmínek pro použití úspory na dani nebo k ukončení činnosti. K této úpravě jsme se vyjadřovali již výše v textu,

  • Pokyn GFŘ D-22 k tomu doplňuje, že pokud veřejně prospěšný poplatník uplatní v daňovém přiznání snižující položku podle § 20 odst. 7 ZDP a následně dosaženou úsporu využije v souladu s touto úpravou pouze zčásti, je povinen zvýšit základ daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 9 ZDP o poměrnou část snižující položky, ze které byla vygenerována nevyčerpaná úspora. Pokyn obsahuje také následující příklad výpočtu pro zvyšující položku podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 9 ZDP:

Uplatněná snižující položka 300 000 Kč, úspora při sazbě 19 % činí 57 000 Kč. Poplatník ze vzniklé úspory vyčerpal v souladu se zákonem pouze částku 30 000 Kč - 300 000 x (27 000 : 57 000) = 142 105 Kč. Částka snižující položky, která zvýší základ daně a která odpovídá nevyčerpané slevě, činí 142 105 Kč.

  • Snížení základu daně podle § 20 odst. 7 ZDP se v daňovém přiznání uvede na řádku č. 251, případné zvýšení základu daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 9 ZDP potom na řádku č. 30. Uplatnění odpočtu od základu daně ani případné zvýšení při nedodržení podmínek není účetním případem a o samotném uplatnění odpočtu se tudíž neúčtuje.

  • Je potřeba zdůraznit, že uplatnění odpočtu podle § 20 odst. 7 ZDP je pro poplatníka možností, nikoli povinností. Ovšem je nutné doplnit, že od roku 2015 bylo vypuštěno omezující pravidlo obsažené v § 38p ZDP, které zamezovalo možnosti uplatnění vyšších odčitatelných položek a částek snižující základ daně. Jedná se o reakci na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 9 Afs 41/2013-33 ze dne 27. 2. 2014, podle kterého je daňovému subjektu umožněno uplatit daňovou ztrátu i v doměřovacím řízení (jak v rámci postupu k odstranění pochybností, tak v rámci daňové kontroly). Do budoucna by tak při uplatnění výše zmíněných fakultativních položek neměla existovat formalistická bariéra nutící poplatníka využít pro uplatnění dodatečné daňové přiznání při současném splnění dalších podmínek. Uplatní se tak obecný režim daňového řádu, který poplatníkovi umožňuje změny týkající se výše daně (daňové ztráty atd.) uplatňovat v rámci dodatečného daňového přiznání, ale současně předpokládá kvalifikovaný dialog o jejich výši v rámci daňové kontroly, postupu k odstranění pochybností či v rámci jednotlivých fází doměřovacího řízení.

Veřejně prospěšný poplatník vykáže za zdaňovací období roku 2015 základ daně ve výši 450 000 Kč. Tento základ daně je možné snížit o 30 %, tj. o 135 000 Kč, protože toto 30% snížení činí méně než 300 000 Kč, je možné základ daně snížit o tuto částku. Konečný základ daně tak činí 150 000 Kč. Dosažená daňová úspora činí 19 % z 300 000 Kč, tedy 57 000 Kč. U této částky bude posuzováno splnění podmínek.

Veřejně prospěšný poplatník vykáže za zdaňovací období roku 2015 základ daně ve výši 230 000 Kč. Tento základ daně lze snížit o 30 %, tj. o 69 000 Kč, protože je toto 30% snížení nižší než 300 000 Kč, lze uplatnit tuto částku, ovšem maximálně do výše základu daně. Základ daně tak bude snížen o 230 000 Kč a bude tedy v hodnotě nula. Dosažená daňová úspora činí 19 % z 230 000 Kč, tedy 43 700 Kč. U této částky bude posuzováno splnění podmínek.

Veřejně prospěšný poplatník vykáže za zdaňovací období roku 2015 základ daně ve výši 3 900 000 Kč. Tento základ daně lze snížit o 30 %, tj. o 1 170 000 Kč, protože je toto 30% snížení vyšší než 1 000 000 Kč, lze uplatnit tuto maximální částku. Základ daně tak bude snížen o 1 000 000 Kč a pak bude činit 2 900 000 Kč. Dosažená daňová úspora činí 19 % z 1 000 000 Kč, tedy 190 000 Kč. U této částky bude posuzováno splnění podmínek.

Za zdaňovací období roku 2015 vykázala příspěvková organizace zdanitelné příjmy 450 000 Kč a daňové náklady 280 000 Kč, základ daně tedy činí 170 000 Kč. Tento základ daně lze snížit o 30 %, tj. o 51 000 Kč. V případě, že 30% snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně. Uplatněno tedy bude 170 000 Kč a konečný základ daně bude nulový.

V roce 2016 vykoná správce daně u poplatníka daňovou kontrolu, na jejímž základě zvýší zdanitelné příjmy o 40 000 Kč, o tuto částku bude zvýšen i dodatečný základ daně. Podle současné právní úpravy nic nebrání tomu, aby část dosud neuplatněného snížení základu daně za zdaňovací období roku 2015 byla uplatněna v rámci daňové kontroly proti zvýšení základu daně zjištěného při daňové kontrole.

Stejným způsobem by se postupovalo i v případě, že poplatník by sám přišel na chybu a zmíněných 40 000 Kč přiznal v dodatečném daňovém přiznání, i v takovém případě bude část neuplatněného snížení podle § 20 odst. 7 ZDP uplatněna do výše zvýšeného základu daně.

Speciální pravidla potom ZDP vymezuje pro obecně prospěšné společnosti a ústavy, protože obecně prospěšná společnost a ústav musejí prostředky získané touto úsporou použít v následujícím zdaňovacím období ke krytí nákladů (výdajů) prováděných nepodnikatelských činností. V případě ústavů a o. p. s. je tedy lhůta pro použití takto získaných prostředků výrazně kratší, a navíc je jinak vymezen účel použití těchto prostředků, protože vazba na příjmy, které nejsou předmětem daně, nemůže být v případě o. p. s. ani ústavů použita, jedná se o veřejně prospěšné poplatníky s širokým základem daně. Prostředky tak musejí být použity na krytí nákladů prováděných nepodnikatelských činností, tedy činností ve vazbě na poskytované obecně prospěšné služby v případě o. p. s. a na § 402 NOZ v případě ústavů.

Odlišný postup se uplatní také v případě veřejné vysoké školy, obecně prospěšné společnosti nebo ústavu, které jsou soukromou vysokou školou podle zákona upravujícího vysoké školy, a veřejné výzkumné instituce. V případě těchto veřejně prospěšných poplatníků platí, že mohou základ daně snížený podle § 34 ZDP dále snížit až o 30 %, maximálně však o 3 000 000 Kč, použijí-li prostředky získané touto úsporou na dani v následujícím zdaňovacím období ke krytí nákladů (výdajů) na vzdělávání, vědecké, výzkumné, vývojové nebo umělecké činnosti a v případě, že 30% snížení činí méně než 1 000 000 Kč, mohou odečíst částku