Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Závislá a nezávislá činnost daňovou optikou

13.6.2024, , Zdroj: Verlag Dashöfer

2024.12.13.05 Závislá a nezávislá činnost daňovou optikou

Ing. Martin Děrgel

Zaměstnanec, anebo osoba samostatně výdělečně činná? Toť otázka, na kterou se pokusí odpovědět následující řádky.

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP”), neuvádí, co je vlastně „příjem”, který se má danit. Zaměstnance sice precizně definuje § 6 ZDP, nicméně v praxi se ukazuje, že situace není vždy jednoznačná. A když nepomůže ani obsáhlá metodika finanční správy, musí pro poplatníky drahé dilema rozseknout soudní autorita mající „největší razítko”, jako v níže představené soudničce.

ZÁVISLÁ VERSUS NEZÁVISLÁ ČINNOST

Práci člověka výkladový slovník vymezuje jako „účelnou lidskou činnost konanou s určitým úsilím tělesným nebo duševním”. Příkladem účelné, navíc voňavé a hřejivé práce je pečení rohlíků. Má-li se stát pro pekaře pečení i zdrojem obživy, má v zásadě na výběr ze dvou možností. Buď pracovat pro někoho jiného v roli zaměstnance, nebo si otevřít vlastní pekárnu, kterou bude provozovat jako podnikatel – pro které se vžila zkratka „OSVČ” vycházející s jejich povinného pojištění coby osob samostatně výdělečně činných.

Rozdíl mezi činností závislou (zaměstnáním) a samostatnou (podnikáním) se zdá být jasný. První přece koná práci jménem a ve prospěch jiné osoby – zaměstnavatele, zatímco druhý tzv. pracuje sám na sebe. Sice by se dalo diskutovat, jestli v případě založení firmy Pekař, s. r. o., bude pečící společník věcně spadat spíše mezi ty první anebo druhé; nicméně pro účely daní z příjmů je zařazen mezi zaměstnance. V praxi přitom obvykle není potíž jednu formu činnosti pekaře od té druhé jednoznačně rozeznat. Nebo ano? Potíž je v tom, že „papír snese všechno” a lehce se umně napsanou obchodní smlouvou dokáže zastřít i zcela reálný zaměstnanecký poměr.

Proč by to někdo dělal a místo stabilního zaměstnání dobrovolně volil nejisté vlastní podnikání? Odpověď vyplývá z porovnání efektivního daňového a pojistného zatížení zaměstnanců versus OSVČ; ani nemluvě o „papírování”.

Příklad č. 1 – Porovnání odvodového zatížení zaměstnance versus OSVČ

Pan Jan je zaměstnán jako zedník ve firmě Stavby, a. s., za hrubou mzdu 50 000 Kč, ze které mu ukusuje pojistné na pojištění sociální a zdravotní. Přičemž aby jeho čistý výdělek nevypadal tak smutně, doplácí většinu pojistného zaměstnavatel ze svého nad rámec hrubé mzdy. Jan ještě odvádí daň z příjmů, kterou mírní základní sleva na poplatníka.

Pro srovnání obdobná situace, kdy pan Jan pracuje pro Stavby, a. s., také za 50 000 Kč měsíčně – ale tentokrát externě coby samostatný podnikatel (OSVČ) poskytující řemeslné zednické služby. Základem výpočtu daně i pojistného pak jako mávnutím kouzelného proutku nebude příjem hrubý 50 000 Kč, ale snížený o uznané výdaje. Předpokládejme nejsnazší variantu v praxi drobných živnostníků převažující ve formě tzv. paušálních výdajů, které netřeba prokazovat. V případě řemeslného živnostníka jde o výdaje ve výši 80 % z příjmů, čímž klesne základna výpočtu pojistného i daně z příjmů na 10 000 Kč měsíčně. Pro naše obecné úvahy nejsou podstatné technické detaily, že se odvody OSVČ počítají z ročních úhrnů, ani že u pojistných jsou stanovena minima (až na výjimky). Již z tohoto zjednodušeného srovnání výpočtových základů je zřejmé, že na variantě OSVČ vydělaly obě smluvní strany, zatímco tratí stát i pojistné systémy.

Může se tedy někdo firmám řídícím se ekonomických profitem divit, že preferují externí dodavatele služeb oproti „drahým” vlastním zaměstnancům, nebo že je nutí, aby se čistě účelově stali „na oko” podnikateli? Je jasné, že stát nemůže příliš sázet na loajalitu a radost lidí z placení větších daní a pojistného. Pro nahrazení zaměstnanců stejnými lidmi ovšem v roli „samostatných” podnikatelů (OSVČ) se vžilo označení „švarcsystém”. A nejde jen o odvodové zatížení závislé činnosti, vlastní zaměstnanci jsou „drazí” i kvůli právním a administrativním starostem. Silná právní regulace se týká rovněž pracovních i bezpečnostních podmínek.

Příklad č. 2 – Nefinanční pozitiva výměny zaměstnance za OSVČ

Pan Petr byl léta zaměstnán ve firmě Domy, s. r. o., jako zedník. Nové vedení firmy v rámci optimalizace rozhodlo, že místo pracovněprávního vztahu upřednostní obchodní spolupráci. Pročež si pan Petr obstaral živnostenské oprávnění na řemeslnou živnost a stejnou práci jako doposud začal fakturovat svému (jedinému) zákazníkovi, dřívějšímu zaměstnavateli. Odměna zůstala stejná, ale díky možnosti paušálních výdajů OSVČ a jinému výpočtu pojistného i daně z příjmů na tom vydělaly obě strany: Domy, s. r. o., měla nižší náklady a panu Petrovi zůstalo v kapse významně více. A nejde jen o tyto přímé finanční výhody. Aniž bychom zacházeli příliš do detailů, lehce dokážeme vyjmenovat deset dalších předností, které tato změna oběma stranám přinese:

  1. Firmě odpadají starosti se zdaněním odměny (dříve mzdy), a pro „podnikatele” nejde o nic moc složitého.
  2. Firmě odpadají starosti se zpojištěním odměny (dříve mzdy), a pro „podnikatele” nejde o nic náročného.
  3. Firmě odpadá každoměsíční hlášení správě sociálního zabezpečení i zdravotní pojišťovně o mzdě Petra.
  4. Firma se nemusí trápit s evidencí, řešit dovolenou, nemoc, cestovní náhrady za školení, srážky ze mzdy atd.
  5. Firma může pustit z hlavy bezpočet povinností vyžadovaných zákoníkem práce a navazujícími normami.
  6. I mnohé mimopracovní agendy komplikují a prodražují zaměstnanci, nově třeba i koncesionářské poplatky.
  7. Přirozenější budou odpovědnostní vztahy, za zednické chyby vůči zákazníkům odpovídá pan Petr plně a sám.
  8. Pan Petr nemusí předstírat práci a jalově vysedávat do konce pracovní doby, když zvládne úkol rychleji.
  9. Pan Petr si dá větší pozor, aby odvedl svou zedničinu bezvadně, protože coby OSVČ má plnou odpovědnost.
  10. Pan Petr se může stát plátcem DPH, čímž získá možnost odpočtu daně z pro-firemních nákupů od plátců.

Jednoduchost švarcsystému často vyhovuje oběma smluvním stranám. Nicméně od roku 1992 je zakázán. Zákon o zaměstnanosti jej považuje za nelegální práci, čemuž odpovídají výrazné sankce až 10 milionů Kč pro faktického zaměstnavatele a 100 000 Kč pro faktického zaměstnance formálně v roli samostatného podnikatele.

DAŇOVÉ VYMEZENÍ ZÁVISLÉ ČINNOSTI

Dále se omezíme na daňovou problematiku potírající švarcsystém. V zásadě totiž v těchto případech nejde o nelegální skrývání příjmů – na rozdíl od práce „na černo” – faktický zaměstnanec ve formálně právní roli samostatného podnikatele (OSVČ) totiž dosažené příjmy od „zaměstnavatele” obvykle řádně přizná. A to jako příjmy ze samostatné alias podnikatelské činnosti ve smyslu § 7 ZDP. Což je věcně v pořádku, protože příjmy plynoucí ze živnostenského nebo jiného podnikání do této kategorie příjmů nepochybně patří. Problém je jinde.

Věcně totiž nejde o příjem z činnosti samostatné, ale závislé. A v daních platí tzv. zásada materiální pravdy poněkud skrytá v § 8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů: „Správce daně vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní.” Což znamená, že pokud se při prověření situace ukáže, že v příkladech Jan a Petr nevystupují jako samostatní podnikatelé OSVČ, ale fakticky v rolích zaměstnanců, budou tak posouzeni i daňově. Dokonce, i kdyby posuzovaná činnost vykazovala souběh obou znaků – částečně samostatná a zčásti i závislá na zaměstnavateli – půjde pro účely daní z příjmů o zaměstnání dle § 6 ZDP. Tuto zásadu daňové priority zaměstnanců výslovně stanoví § 7 odst. 1 ZDP.

Jestliže tedy určitý příjem za práci spadá věcně jak mezi příjmy ze závislé činnosti, tak i mezi příjmy ze samostatné činnosti, nemá poplatník možnost volby, ale musí jej povinně začlenit a daňově řešit jako příjem ze závislé činnosti alias ze zaměstnání. Podpůrně tomuto přiřazení nahrává také poměrně volné a široké vymezení příjmů ze závislé činnosti definované v § 6 odst. 1 ZDP, přičemž švarcsystému se týká zejména písm. a) bod 1:

Příjmy ze závislé činnosti jsou a) plnění v podobě:

  1. příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce, …”

Je nasnadě, že největší praktické potíže působí rozšíření rozsahu příjmů ze závislé činnosti o příjmy „z poměru obdobného pracovněprávnímu”. Pan Pepa je již léta OSVČ provozující řemeslnou živnost „Zednictví”, ale pro nedostatek vlastních zakázek přes zimu pracoval pro jinou stavební firmu za stálou odměnu 50 000 Kč měsíčně. Z toho ještě nemůžeme a priori usuzovat o právním ani daňovém charakteru činnosti, potažmo příjmu. Pokud pan Pepa se stavební firmou uzavřel pracovní smlouvu nebo dohodu mimo pracovní poměr, máme jasno: právně šlo o pracovněprávní vztah a tomu bude odpovídat zdanění příjmu alias mzdy. Ovšem jestliže uzavřeli obchodní smlouvu o poskytování zednických služeb s panem Pepou v roli dodavatele, máme jasno jen z právního hlediska – jde o obchodní vztah nepodléhající zákoníku práce a dalším regulacím pracovního práva. Není však bezpečné ani jednoznačné tvrdit, že právě proto – kvůli obchodnímu charakteru smlouvy – musí jít také o příjem ze samostatné (podnikatelské) činnosti. Protože pokud se při podrobnějším náhledu – viz dále – ukáže, že fakticky šlo o závislou činnost, půjde kvůli zmíněné vyšší prioritě o příjem ze závislé činnosti podle § 6 ZDP.

Příklad č. 3 – Závislá versus samostatná činnost

Paní Monika byla řadu let zaměstnanec Bytových domů, a. s., jako účetní. Ale rozhodla se zkusit štěstí v podnikání a založila si coby OSVČ vlastní živnost. Sice ukončila zaměstnání ve zmíněné firmě, ale i nadále pro ni externě – na obchodní smlouvu o dílo – účtuje. Kromě tohoto hlavního odběratele ale poskytuje účetní služby podle poptávky dalším pěti stavebním firmám. Tato činnost paní Moniky nejspíše nebude zapovězeným „švarcsystémem” a není podstatné, že je povinna dbát příkazů plátců jejich příjmů např. ohledně rozsahu a kvality práce, stanovených termínů.

Vlastní podnikání paní Moniky se zalíbilo jejímu bratrovi Honzovi, který je vyučený zedník a zaměstnán na této pozici ve zmíněné firmě Bytové domy, a. s., přirozeně hlavně pro zjevně vyšší čistý příjem, který Monice coby OSVČ zůstával. Proto se dohodl se zaměstnavatelem, že také ukončí pracovní poměr a dále pro něj bude zedničit tzv. na fakturu externě formou poskytnutí zednických služeb jako „samostatný podnikatel”. Pan Honza je ovšem introvert, a tak nechce jít se „svou kůži na trh” a hledat si nové zákazníky. Takže i nadále pracuje výhradně pro Bytové domy, a.s., přičemž stejně jako doposud využívá nejen její zdicí a další spotřební materiál, ale „fasuje” od ní i pracovní oblečení a nářadí, nevzdal se ani přiděleného osobního auta od a. s. využívaného i pro soukromé potřeby. A jako dříve coby oficiálně zaměstnanec stále čerpá i řadu dalších ryze zaměstnaneckých benefitů ve formě stravenek, příspěvku na letní rekreaci a na životní pojištění. Nezměnil ani svou obvyklou pracovní dobu, dokonce má pořád stejnou skříňku v šatně firmy.

Je nasnadě, že v tomto případě jde evidentně a fakticky o pokračující pracovněprávní vztah zastřený čistě formálně právní obchodní smlouvou, obě strany se proto vystavují značnému riziku postihu za nelegální švarcsystém.

HLAVNÍ ZNAKY ZÁVISLÉ ČINNOSTI DLE METODICKÉHO POKYNU MINISTERSTVA FINANCÍ

V účelově sepsaných příkladech vypadá situace Moniky a Honzy jednoznačně. Jenže slovy klasika: „Šedivá je teorie, ale barevný strom života.” V běžné praxi to až tak jasné nebývá, protože život přináší mnohá zpestření. A jak tedy má OSVČ – v dobré víře – rozhodnout, jestli obchodní zakázka se náhodou pro účely daní z příjmů považuje – a tedy i zdaňuje – jako příjem ze závislé činnosti? V naprosté většině reálných situací je totiž OSVČ v roli poplatníka povinen „dbát příkazů plátce”, tedy dostát požadavkům zákazníka. Pro vyjasnění praxe i finančních úřadů vydalo Ministerstvo financí metodickou pomůcku: Pokyn č. D – 285, k aplikaci § 6 odst. 1 a 2 ZDP, a vymezení tzv. závislé činnosti” (Finanční zpravodaj č. 9/1/2005). V archivu Finanční správy si můžeme ověřit, že tento letitý dokument nebyl zrušen a stále platí, dokonce tam je u něj připsáno „Aktuální”.

Účelem pokynu je vymezit hranice pro správné stanovení způsobu zdanění příjmů ze závislé činnosti ve spojitosti s uzavřenými jinými než pracovněprávními vztahy. Zpravidla nejde o „nápady úředníků” ministerstva, ale věcně se vychází z rozsudků Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu. S ohledem na obecně platnou daňovou zásadu materiální pravdy je také zde stěžejní, jestli se jedná o činnost, která nese znaky závislé činnosti v souladu s § 6 odst. 1 ZDP, a nikoliv to, jakou právní skutečností (smlouvou) byla tato činnost založena. Není rovněž významné, že daňový pojem „závislá činnost” není shodný s  pracovněprávním termínem „závislá práce”.

Podstatným a základním rysem závislé činnosti je skutečnost, že není vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní účet a s vlastní odpovědností poplatníka, ale naopak podle pokynů toho, kdo odměnu za vykonanou práci vyplácí (plátce). Daní z příjmů ze závislé činnosti jsou tak podrobeny nejen příjmy z pracovněprávních vztahů dle zákoníku práce, ale i příjmy z obdobného poměru, byť je vymezen zákonodárcem jen vzájemným vztahem plátce a příjemce příjmů, coby povinnost poplatníka dbát příkazů plátce.

Toto pojetí je založeno na materiálním posouzení závislé činnosti, kdy není rozhodující, na jakém – formálně právním v