Transfery územních samosprávných celků

6.5.3 Transfery územních samosprávných celků

JUDr. Ing. David Zimandl

Dne 1. 1. 2011 nabyl platnosti nový Český účetní standard č. 703, který upravuje vymezení vlastního pojmu transfery a zároveň upravuje i postupy účtování.

Transferem se rozumí poskytnutí peněžních prostředků z veřejných rozpočtů a zároveň i přijetí peněžních prostředků veřejnými rozpočty, včetně prostředků ze zahraničí.

Za transfery se považují zejména:

• dotace,

• granty,

• příspěvky,

• subvence,

• dávky,

• nenávratné finanční výpomoci,

• podpory,

• peněžní dary.

Novinkou tedy je, že pokud obec poskytuje ze svých prostředků dar, bude od 1. ledna 2011 o něm účtovat jako o transferu. Totéž platí i v případě přijetí daru obcí.

Český účetní standard zároveň vymezuje konkrétní případy, které se za transfer nepovažují, a to i v případě, že se uskuteční mezi subjekty veřejných rozpočtů. Jedná se o:

• poskytnutí či přijetí peněžních prostředků v rámci dodavatelsko-odběratelských vztahů,

• daně, poplatky a obdobné dávky,

• pokuty penále a obdobné platby,

• dotace zřizovatele na pořízení dlouhodobého majetku jím zřizovaným organizacím.

Znamená to tedy, že pokud by například obec dodávala jiné obci vodu, jedná se o běžný dodavatelsko-odběratelský vztah, o kterém se účtuje shodně jako v případě dodávky vody jinému subjektu.

Poměrně zásadní změnou s dopadem do účetnictví obce a jejího hospodářského výsledku je účtování o dotaci na pořízení dlouhodobého majetku příspěvkovým organizacím. Obec nově musí rozlišovat, zda poskytuje dotaci na pořízení dlouhodobého majetku své vlastní zřizované příspěvkové organizaci (nejedná se o transfer, a proto se účtuje prostřednictvím účtu 401 – Jmění účetní jednotky), nebo příspěvkové organizaci cizí (jedná se o transfer, a proto se účtuje prostřednictvím účtu 403 – Transfery na pořízení dlouhodobého majetku).

Průtokový transfer

Při účtování o transferu musí obec respektovat svoji pozici vzhledem k transferu, která může nabývat tří podob:

1. obec jako poskytovatel transferu,

2. obec jako příjemce transferu, tedy je konečným příjemcem transferu, ze kterého uhradí službu či pořídí majetek,

3. obec jako zprostředkovatel, kdy prostřednictvím jejího rozpočtu prochází tzv. průtokový transfer.

Průtokový transfer

Průtokovým transferem se rozumí:

1. takové prostředky, které obec obdržela od jiného veřejného rozpočtu a o jejichž použití rozhoduje v přenesené působnosti (například sociální dávky), nebo

2. takové prostředky, kdy již poskytovatel určil, komu a v jaké výši tyto prostředky patří, a obec je pouze po obdržení přesune na určeného příjemce. Příkladem může být například příspěvek na provoz škol poskytnutý krajským úřadem podle § 161 školského zákona.

O průtokových transferech se od 1. 1. 2011 účtuje zásadně prostřednictvím účtu 374 – Přijaté zálohy na transfery, tzn. nejsou zatěžovány náklady ani výnosy obce.

Investiční a neinvestiční transfer

Při účtování o transferech je třeba dále rozlišovat, zda se jedná o transfer na neinvestiční účely, či zda se jedná o investiční transfer, který je určen na pořízení dlouhodobého majetku u příjemce.

Poskytnuté transfery se promítají u obce vždy v jejích nákladech na účtu 572 – Náklady územních rozpočtů na transfery, a to bez ohledu na to, zda jsou určeny na investiční či neinvestiční účely.

Přijaté neinvestiční transfery účtuje obec do výnosů na účet 672 – Výnosy územních rozpočtů z transferů.

Přijaté transfery investiční se účtují vždy u obcí prostřednictvím účtu 403 – Transfery na pořízení dlouhodobého majetku.

Transfer podléhající finančnímu vypořádání

I nadále je třeba rozlišovat, zda transfer je určen k vyúčtování, či nikoliv. Jestliže transfer na základě stanovených podmínek podléhá finančnímu vypořádání, účtuje se vždy o transferu jako o záloze, a to prostřednictvím účtů:

• 373 – Poskytnuté zálohy na transfery, nebo

• 374 – Přijaté zálohy na transfery,

a to podle toho, zda je obec poskytovatelem či příjemcem transferu.

Účetní období vyúčtování transferu

Dále je třeba rozlišovat, v kterém účetním období bude transfer vyúčtován vůči poskytovateli.

V případě, že finanční vypořádání bude provedeno až v následujících účetních obdobích, z důvodu časové a věcné souvislosti s běžným účetním obdobím musí být nejpozději k 31. 12. proúčtováno jak u poskytovatele transferu, tak i u příjemce transferu (pokud je veřejným rozpočtem) skutečné použití prostředků dotace v běžném roce. K zaúčtování se využívají dohadné účty, a to:

1. 388 – Dohadné účty aktivní, na který účtuje obec jako příjemce transferu skutečnou částku, kterou z přijatého transferu v běžném roce použila na úhradu nákladů či pořízení dlouhodobého majetku. Souvztažným zápisem je účet 672 – Výnosy územních rozpočtů z transferů, nebo 403 – Transfery na pořízení dlouhodobého majetku. Pokud se týká transferů na pořízení dlouhodobého majetku, na dohadné účty se účtuje k datu zařazení dlouhodobého majetku do užívání, nejpozději ke každému rozvahovému dni, který předchází okamžiku vypořádání.

2. 389 – Dohadné účty pasivní, na který účtuje obec jako poskytovatel transferu skutečnou částku, kterou příjemce z prostředků od obce v běžném roce na stanovený účel použil. Souvztažným zápisem je u obce účet nákladů 572 – Náklady územních rozpočtů na transfery. Aby mohla obec k 31. 12. výši použitých prostředků (u nichž při poskytnutí rozhodla, že podléhají v následujícím účetním období finančnímu vypořádání) proúčtovat na dohadných účtech pasivních, je oprávněna zjistit si u příjemce, jakou výši prostředků v běžném roce skutečně použil na stanovený účel.

Transfery, které nepodléhají finančnímu vypořádání

Pokud obec rozhodne o poskytnutí transferu ze svého rozpočtu bez jeho následného vypořádání, účtuje o předpisu závazku přímo do nákladů prostřednictvím účtu 572 – Náklady územních rozpočtů na transfery. Souvztažným zápisem je účet závazků 349 – Závazky k územním rozpočtům, pokud příjemcem transferu z rozpočtu obce jsou jiné územní rozpočty nebo jimi zřízená příspěvková organizace. V ostatních případech se závazek zaúčtuje na účet 378 – Ostatní krátkodobé závazky (např. transfery z rozpočtu obce pro občanská sdružení).

V případě, že je obec příjemcem dotace, která nepodléhá finančnímu vypořádání, účtuje o předpisu pohledávky na příslušný účet pohledávek vůči poskytovateli (346 – Pohledávky za ústředními rozpočty, nebo 348 – Pohledávky za územními rozpočty).

Výše transferu, která se týká běžného roku, se zaúčtuje buď do výnosů prostřednictvím účtu 672 – Výnosy územních rozpočtů z transferů, nebo 403 – Transfery na pořízení dlouhodobého majetku.

Částka transferu, která se týká následujících období, se zaúčtuje na účet časového rozlišení 384 – Výnosy příštích období.

Podrozvahové účty a transfery

Povinnost účtovat o transferech na podrozvahových účtech je stanovena pouze pro transfery ze zahraničí. Obec jako příjemce transferu ze zahraničí účtuje na podrozvahové účty v okamžiku podání žádosti o tento transfer. Pro zaúčtování se použijí účty:

• 939 – Krátkodobé podmíněné pohledávky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí,

• 941 – Dlouhodobé podmíněné pohledávky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí.

Souvztažným účtem je vždy účet 999 – Vyrovnávací účet k podrozvahovým účtům.

V případě ostatních transferů obec účtuje na podrozvahové účty, pokud se jedná o skutečnost určitou a významnou, jak ji upravuje Český účetní standard č. 701. V tomto případě použije účty:

1. jako poskytovatel

• 973 – Krátkodobé podmíněné závazky z jiných smluv,

• 974 – Dlouhodobé podmíněné závazky z jiných smluv,

1. b) jako příjemce

• 942 – Krátkodobé podmíněné pohledávky ze vztahu k jiným zdrojům,

• 943 – Dlouhodobé podmíněné pohledávky ze vztahu k jiným zdrojům.

Souvztažným účtem je opět vždy účet 999 – Vyrovnávací účet k podrozvahovým účtům.

Významnost informace je vždy posuzována ve vztahu k jejímu uživateli a jeho rozhodování. Pravidla významnosti si obec určuje vnitřní směrnicí, pokud nejsou stanovena právními předpisy. Významnost se určuje pomocí procentní hranice nebo určením jednotlivých druhů účetních případů, případně kombinací obou způsobů.

Informace o transferech na podrozvahových účtech sleduje obec jen do té doby, kdy začne účtovat o záloze nebo zaúčtuje pohledávku či závazek vyplývající z transferu na příslušný rozvahový účet pohledávek či závazků. V tomto okamžiku zároveň provede související zápis o transferu, z podrozvahových účtů, tj. provede jejich odúčtování.

O pohledávce či závazku na rozvahový účet obec účtuje v okamžiku, kdy má k dispozici informaci o nezpochybnitelnosti přijetí či poskytnutí transferu, je známa jeho výše a okamžik nebo lhůta jeho poskytnutí.

V případě, kdy je obec poskytovatelem transferu, lze za tento okamžik považovat rozhodnutí příslušného orgánu obce o poskytnutí neúčelového transferu nebo den poskytnutí zálohy na fransfer, který podléhá vypořádání.

V případě, že je obec příjemcem transferu, zaúčtuje vznik pohledávky (a tedy provede odúčtování z podrozvahového účtu) v okamžiku, kdy obdržela rozhodnutí o poskytnutí neúčelové dotace, nebo je uzavřena smlouva, z níž je zřejmá výše dotace a lhůta jejího poskytnutí, nebo k okamžiku účtování o přijaté záloze, která podléhá vypořádání.

Metoda časového rozlišení a transfery

Při účtování o transferech lze používat metodu časového rozlišení i během roku, obec by však měla mít tuto záležitost upravenu vnitřní směrnicí. Uplatnění metody časového rozlišení umožňuje rozložit zaúčtování nákladů a výnosů v průběhu účetního období.

Pro představu lze uvést příklad příspěvku na provoz pro zřizovanou příspěvkovou organizaci, jehož roční výši schválilo zastupitelstvo obce. Předpis příspěvku lze zaúčtovat jednorázově v plné výši do nákladů obce účetním zápisem MD 572, Dal 349 a pak jednotlivými splátkami poukazovat finanční prostředky na účet příspěvkové organizace účetním zápisem MD 349, Dal 231.

V případě, že obec nechce na začátku roku zatížit své náklady jednorázově, je možno využít metodu časového rozlišení tak, že plnou výši předpisu zaúčtuje na účet závazků Dal 349, do nákladů na MD 572 zaúčtuje však jen poměrnou část nákladů na předem stanovené období (měsíc, čtvrtletí), a zbývající část závazku pak proúčtuje na účet MD 381 – Náklady příštích období. Po uplynutí příslušného, předem stanoveného období pak další poměrnou část nákladů rozpustí z časového rozlišení účetním zápisem náklady MD 572, Dal 381.

Uvedeným způsobem účtování tak bude obec svoje náklady zatěžovat postupně podle předem zvoleného období v rámci jednoho kalendářního roku.

Změny ve směrné účtové osnově

1. Nové názvy účtů pohledávek a závazků k transferům a jejich obsah

Účet 346 – Pohledávky za ústředními rozpočty obsahuje pohledávky z titulu přijatých transferů a to za účetními jednotkami, které jsou organizačními složkami státu, jimi zřízenými příspěvkovými organizacemi a státními fondy včetně Pozemkového fondu České republiky.

Na tento účet obce zařazují předpisy pohledávek za státním rozpočtem (ministerstvy), státními fondy, Národním fondem a za organizačními složkami státu a ústředními příspěvkovými organizacemi.

Účet 347 – Závazky k ústředním rozpočtům obsahuje zejména závazky z titulu poskytnutých transferů vůči účetním jednotkám, které jsou organizačními složkami státu, jimi zřízenými příspěvkovými organizacemi a státními fondy včetně Pozemkového fondu České republiky.

Účet 348 – Pohledávky za územními rozpočty obsahuje pohledávky z titulu přijatých transferů a to za účetními jednotkami, které jsou kraji, obcemi, dobrovolnými svazky obcí, jimi zřízenými příspěvkovými organizacemi a regionálními radami regionů soudržnosti.

Na tomto účtu budou obce účtovat o pohledávkách za obcemi, např. z titulu příspěvku na školství, dále předpis odvodů vůči zřizované příspěvkové organizaci apod.

Účet 349 – Závazky k územním rozpočtům obsahuje zejména závazky z titulu poskytnutých transferů účetním jednotkám, které jsou kraji, obcemi, dobrovolnými svazky obcí a jimi zřízenými příspěvkovými organizacemi a regionálními radami regionů soudržnosti.

Na tento účet bude obec účtovat i předpis závazku vůči příspěvkové organizaci ve výši příspěvku na provoz.

Na výše uvedených účtech se účtují krátkodobé i dlouhodobé pohledávky a závazky z titulu transferů.

1. 2. Pro všechny poskytnuté transfery z rozpočtu obce je stanoven účet 572 – Náklady územních rozpočtů na transfery. Na tento účet tedy budou účtovány i transfery investiční, které jsou určeny u příjemce na pořízení dlouhodobého majetku.
2. 3. Pro všechny přijaté transfery obcí je stanoven účet 672 – Výnosy územních rozpočtů z transferů.

Povinnost vedení analytické evidence

Povinnost vedení analytické evidence k syntetickým účtům 672 – Výnosy územních rozpočtů z transferů, nebo 403 – Transfery na pořízení dlouhodobého majetku, má obec pouze v případě, že je příjemcem zahraničního transferu.

V ostatních případech je prozatím na rozhodnutí každé obce, jakou analytickou evidenci zavede do svého účtového rozvrhu. U poskytnutých transferů lze doporučit třídění podle subjektů, v třídění na fyzické osoby, právnické osoby, lze třídit i podle účelu.

Samozřejmě z hlediska finančního plnění jsou transfery přijaté i poskytnuté členěny a vykazovány v souladu s rozpočtovou skladbou a v případě zahraničního transferu dále nástrojem a zdrojem, jejichž číselník je stanoven vyhláškou ministerstva financí.