Fyzická osoba může být s podnikatelem - právnickou
osobou v různých právních vztazích smluvní i nesmluvní povahy. Obecně platí, že
jak právní, tak i daňové důsledky vztahu by měly pro oba účastníky odrážet
skutečnou ekonomickou realitu vztahu.
V České republice je přitom celkem standardní, že
fyzická osoba ve společnosti zastává souběžně dvě funkce, a to funkci
pracovněprávní - manažerskou (typicky funkci generálního ředitele) a dále i
funkci obchodněprávní - funkci statutárního orgánu (zejména jednatele
společnosti s ručením omezeným) nebo člena statutárního orgánu (zejména člena
představenstva akciové společnosti). Pro obchodněprávní funkce používáme dále v
článku výraz statutár s tím, že pokud by se nějaký problém týkal specificky
pouze jednatele nebo člena představenstva, bude to výslovně uvedeno. Statutárem
zde není nazýván člen dozorčí rady či jiného orgánu společnosti ani prokurista,
který je smluvním zástupcem podnikatele na základě zvláštní plné moci
(prokury).
Souběžný výkon funkce je již řadu let zpochybňován
českými soudy v čele s Nejvyšším soudem ČR (viz dále přehled vybraných
judikátů). V posledních měsících přesto rozpoutala média další kampaň zájmu o
celou problematiku na základě rozsudku Nejvyššího správního soudu ČR
specifikujícího možné dopady souběhu do oblastí nemocenského pojištění, který
však vybočuje možná méně, než by odpovídalo vzniklé mediální bublině.
České právní předpisy neobsahují jednoznačnou úpravu
souběhu; lze však konstatovat, že ani nevylučují (například
§ 196 odst. 3 obchodního
zákoníku stanoví, že v případě, že člen představenstva vykonává pro společnost
práci na základě pracovní smlouvy, nepovažuje se takový vztah za obchodní).
Celá problematika tak vychází z řady soudních
rozhodnutí. Ta se opírají především o výlučné postavení statutárního
orgánu, který je oprávněn rozhodovat o všech záležitostech společnosti (pokud
nejsou vyhrazeny do působnosti valné hromady). Statutární orgán rovněž vykonává
tzv. obchodní vedení společnosti a je oprávněn jednat jménem společnosti
navenek (jedná se o přímé jednání společnosti). Vymezení působnosti manažerů
naopak není dáno právními předpisy, ale vychází z konkrétních podmínek a potřeb
každé společnosti.
Dle judikatury není možné, aby se obě funkce překrývaly, respektive
aby manažer vykonával činnosti, které náleží statutárovi.
Tato premisa je nejdůležitějším aspektem nepřípustného
souběhu, protože působnost statutára je velmi široká a zahrnuje prakticky
veškeré řídící činnosti. Dle soudní judikatury obchodní vedení představuje
každodenní rozhodovací a řídící činnost ve vnitřní sféře společnosti, která
zahrnuje mimo jiné rozhodování o vnitřních otázkách chodu společnosti, včetně
rozhodování o organizačních, technických, obchodních, personálních, finančních
a jiných otázkách běžného života společnosti. Jedná se tedy o průběžnou
pravidelnou správu záležitostí společnosti a jejího podniku (rozhodování o
denních provozních záležitostech). Vedle toho ale pod obchodní vedení dle soudů
patří i určování budoucího zaměření podniku a koncepce podnikatelské
činnosti.
Z daného výčtu činností je zřejmé, že nezbývá mnoho
prostoru pro odlišení obchodního vedení konaného statutárem oproti dalším
funkcím konaných manažerem. Proto existuje vždy vysoké riziko, že se obě
činnosti překrývají. Důsledkem pak může být, že je celý pracovněprávní
vztah manažera, který je současně i statutárem, posouzen jako neplatný.
Platnost pracovní smlouvy přitom nebyla žádným rozhodnutím zpochybněna v
situaci, kdy se nejednalo o souběh, ale například o případ, kdy ve společnosti
vedle jednatele vykonává jiná osoba funkci generálního ředitele (přestože i v
takovém případě se jejich funkce v jistém smyslu překrývají, respektive
generální ředitel vykonává některé činnosti spadající do obchodního vedení).
Současně je nutné uvést, že žádné soudní rozhodnutí nezpochybnilo při souběžném
výkonu funkcí vztah statutára a dále že byla deklarována možnost, aby statutár
uzavřel pracovní smlouvu na jiné - nemanažerské - činnosti.
Právní důsledky neplatnosti pracovněprávního vztahu
jsou nepříznivé především pro samotného manažera. Především nemá žádnou
ochranu týkající se skončení pracovního poměru (společnost může požadovat
okamžité ukončení výkonu práce bez výpovědní doby) a nelze se domoci ani plnění
souvisejících s ukončením pracovního poměru (zákonné odstupné, případně
sjednané odchodné apod.). V zásadě se však nelze domoci ani žádných jiných
sjednaných práv nebo povinností, což naopak nemusí vyhovovat společnosti (např.
při sjednání konkurenční doložky). Na druhou stranu, v rámci neplatného (tzv.
faktického) pracovního poměru musí být manažeru vždy vydáno bezdůvodné
obohacení, které odpovídá mzdovým podmínkám - manažer by tak alespoň dle
soudních rozhodnutí neměl přijít o doposud vyplacenou mzdu.
V této souvislosti bychom ještě rádi upozornili na
skutečnost, že pracovní (manažerská) smlouva uzavřená se statutárem může být
neplatná i z důvodu, že ji na obou stranách podepsala stejná osoba
(statutár - manažer), jak to opakovaně dovodily české soudy z důvodu střetu
zájmů. Zejména v malých společnostech s ručením omezeným s jediným jednatelem
může být vážný problém najít jiného zástupce, který by smlouvu mohl podepsat
(dle judikatury takovým zástupcem není například jediný společník).
Negativní dopady neplatnosti pracovní smlouvy platí
beze zbytku pro pracovní smlouvy uzavřené před 14. dubnem 2008. U smluv
uzavřených později lze argumentovat tzv. principem relativní neplatnosti
(který ve vztahu k pracovním smlouvám platí dle nálezu Ústavního soudu ČR právě
od uvedeného data), podle kterého je závazná i smlouva uzavřená v rozporu se
zákonem. Neplatnou se stává pouze v případě, kdy se neplatnosti dovolá dotčená
strana, v tomto případě samotný manažer. Pokud to ale neudělá (což bude
většinový případ, pokud manažerovi ze smlouvy plynou nároky), je smlouva platná
a závazná a nemůže to změnit ani soud.
Dalším sporným bodem souběhu je případná odpovědnost
za škodu, za kterou může být manažer - statutár odpovědný, neboť nemusí být
vždy v konkrétním případě jasné, zda jednal jako manažer nebo statutár.
Přestože nám nejsou známá žádná soudní rozhodnutí upravující tuto otázku,
domníváme se, že bude obecně vždy nutné aplikovat přísnější odpovědnost
statutára, a to i v případě, že například určitou smlouvu podepsal s uvedením
titulu finanční ředitel. Důvodem je, že statutár je odpovědný i za činnosti,
které delegoval na jiné osoby. Tím spíše se domníváme, že musí být odpovědný,
pokud určitou činnost delegoval sám na sebe. Dle našich zkušeností si této věci
mnohdy nejsou vrcholní představitelé společností vědomi.
Další problém může představovat i otázka úrazového
pojištění manažera, který je současně i statutárem. Dle platných předpisů
totiž statutár není vůbec úrazově pojištěn (respektive pojištění odpovědnosti
společnosti za škodu způsobenou pracovním úrazem se týká pouze zaměstnanců).
Dle jednoho rozhodnutí Nejvyššího soudu ČR odmítla pojišťovna odpovědná za
úrazové pojištění plnit s odůvodněním, že platný pracovní poměr manažera (který
byl současně jednatelem) neexistoval, a to právě s odvoláním na nepřípustný
(překrývající se) souběžný výkon obou funkcí. Nezbývá než dodat, že i statutár
má proti společnosti dle obecných ustanovení občanského zákoníku obdobné nároky
jako manažer (ostatní zaměstnanci), ta je však musí krýt ze svých zdrojů
(případně musí uzavřít komerční pojištění, které ale může být podstatně
nevýhodnější).
Skryté nebezpečí souběhu pro společnost může spočívat i
v případě, kdy není uzavřena písemná smlouva o výkonu funkce statutára, ve
které by se vedle vzájemných práv rovněž řešila odměna za výkon funkce. Pokud
totiž smlouva uzavřena není, má statutár právo na obvyklou odměnu odpovídající
podmínkám výkonu funkce (zejména velikosti společnosti, její činnosti a celkové
náročnosti funkce). Tento nárok (který se promlčuje ve lhůtě 4 let) není
automaticky vyloučen tím, že daná osoba dostávala mzdu za funkci manažera.
Možné negativní dopady v oblasti daní a veřejnoprávního
pojištění jsou uvedeny v následující části článku.
Odměňování za výkon funkce manažera upravuje zákoník
práce a občanský zákoník. Odměňování za výkon funkce statutára
upravuje obchodní zákoník a vztah statutára a společnosti se řídí
přiměřeně ustanovením o mandátní smlouvě. Na funkci prokuristy se podpůrně
použije ustanovení obchodního zákoníku o mandátní smlouvě a prokurista může mít
pracovní smlouvu na činnosti, které nespadají do činnosti prokuristy. Ve smyslu
obchodního zákoníku má prokurista a statutár nárok na obvyklou odměnu a náhradu
nákladů.
Režim daně z příjmů a pojistného na veřejnoprávní
pojištění
Dle zákona o daních z příjmů jsou manažeři i statutáři
považováni za zaměstnance ve smyslu legislativní zkratky, která takto označuje
všechny poplatníky daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Příjmy
manažerů a statutárů však podléhají různým odvodům na veřejnoprávní pojištění a
tím se liší i výše základu daně (superhrubé mzdy). Rozdílný režim zdanění a
zpojistnění odměn manažera, statutára i prokuristy nemá žádné logické
opodstatnění, stejně tak jejich rozdílné ošetření z pohledu daně z příjmů
právnických osob u společnosti, která odměny vyplácí. Odměny členů statutárního
orgánu jsou daňově neuznatelným nákladem. Odměna jednatele, manažera i
prokuristy je obecně daňově uznatelným nákladem.
Odměna manažera podléhá pojistnému na
veřejnoprávní pojištění jako u jiných zaměstnanců, tzn., z odměny manažera je
odvedeno pojistné na zdravotní pojištění (v 2011 zaměstnavatel 9 % a manažer
4,5 %) a pojistné na sociální zabezpečení (v 2011 zaměstnavatel 25 % a manažer
6,5 %). Základ daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti (tzv.
superhrubá mzda) tak činí 134 % odměny.
Odměna jednatele podléhá zdravotnímu pojištění,
ale nepodléhá nemocenskému pojištění. Jednatel je účasten důchodového
pojištění, pokud překročil jeho měsíční příjem za funkci jednatele 6 200 Kč
(pro 2011). Níže jsou uvedené sazby pojistného pro jednatele platné pro rok
2011:
Společnost:
Jednatel:
důchodové pojištění: 6,5 %
zdravotní pojištění: 4,5 %
Základ daně z příjmů ze závislé činnosti jednatele
(tzv. superhrubá mzda) je tedy:
130,5 % => efektivní sazba daně 19,575 % (v
případě, že jednatel je účasten důchodového pojištění), nebo
109 % => efektivní sazba daně 16,35 % (pokud
jednatel účasten důchodového pojištění není).
Odměna člena představenstva obecně podléhá pouze
odvodům na zdravotní pojištění (v 2011 společnost 9 % a člen představenstva 4,5
%), ale pokud je fyzická osoba členem představenstva např. z titulu funkce
generálního ředitele apod. (jedná se o tzv. povinné členství ve statutárním
orgánu ze zákona, dle stanov či společenské smlouvy), odvádí se z odměny člena
představenstva i pojistné na sociální zabezpečení, tzn., že není rozdíl mezi
zdaněním a zpojistněním manažera a člena představenstva. Ve smyslu judikátu
Nejvyššího správního soudu sp. zn. 3 Ads 39/2003 totiž platí, že
odměna, již dostávají za činnost členů představenstva generální ředitel a
jeho náměstci - přičemž členy představenstva jsou právě z důvodu funkce
generálního ředitele či náměstka, kteréžto vykonávají na základě pracovního
poměru, z něhož jsou účastni nemocenského pojištění, je příjmem zúčtovaným jim
v souvislosti s výkonem zaměstnání, z něhož jsou nemocensky pojištěni.
Základ daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti tak u člena
statutárního orgánu je obecně 109 %, avšak v případě jeho povinné účasti i v
systému sociálního zabezpečení může základ daně (tzv. superhrubá mzda) být
134 %.
Ve svých stanoviscích připustilo Ministerstvo financí
možnost zdanění odměny prokuristy jako odměny ze závislé činnosti či ze
samostatně výdělečné činnosti. V návaznosti na použitý způsob zdanění pak budou
odvedeny odvody pouze na zdravotní pojištění (pokud bude odměna zdaněna jako
závislá činnost) či odvody na sociální i zdravotní pojištění v případě zahrnutí
odměny do činnosti OSVČ. Nicméně si dovolíme upozornit na relativně nedávný
judikát Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 26/2009, ve kterém byla
odměna prokuristy posouzena jednoznačně jako příjem ze závislé činnosti s
ohledem na skutečnost, že v posuzovaném případě byla posuzovaná činnost
prokuristy v rámci jeho souběhu pracovněprávního vztahu a zmocnění na základě
prokury úzce propojena (osoba vedla obchodní úsek, dávala úkoly a kontrolovala
zaměstnance, vystupovala jménem společnosti ve vztahu s dodavateli a
odběrateli, řešila a projednávala obchodní případy, prováděla analýzy a
plánování a osoba připustila, že prokuristou je hlavně proto, že zákazníci
chtěli jednat s osobou zapsanou v obchodním rejstříku).
NahoruRežim daně z přidané hodnoty
Dle
§ 5 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty není
manažer, statutár i prokurista s příjmy ze závislé činnosti považován za osobu
povinnou k dani z přidané hodnoty, neboť ve smyslu zákona o dani z přidané
hodnoty neuskutečňují tyto osoby samostatnou ekonomickou činnost
( Samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností není činnost zaměstnanců
nebo jiných osob, které mají uzavřenou smlouvu se zaměstnavatelem, na základě
níž vznikne mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem pracovněprávní vztah, případně
činnosti osob, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti podle
zvláštního právního předpisu, nebo jako příjmy, z nichž je uplatňována zvláštní
sazba daně podle zvláštního právního předpisu.).
Režim dalších plnění poskytovaných manažerovi, statutárovi či
prokuristovi
Vedle peněžité odměny může fyzická osoba obdržet i
další plnění (např. počítač, kancelář, služby sekretářky, mobilní telefon,
osobní automobil atd.). Obecně jsou tato další plnění považována za daňově
uznatelný náklad společnosti, která je manažerovi, statutárovi či prokuristovi
poskytuje. Bohužel v případě, že by bylo možné tato plnění považovat za odměnu
člena statutárního orgánu, bylo by poskytnuté plnění nutno považovat ve smyslu
§ 25 odst. 1 písm. d) zákona o
daních z příjmů za daňově neuznatelný náklad společnosti.
Z tohoto důvodu je vhodné se zamyslet nad zněním
mandátní smlouvy (resp. smlouvy o výkonu funkce) člena představenstva.
Pokud by tato další plnění byla považována za zajištění podmínek pro splnění
závazku mandatáře, které bylo uhrazeno mandantem, bylo by možné využít nálezu
Ústavního soudu sp. zn. II ÚS 686/05 a následného sdělení MF ČR z roku 2006
(dostupné na webových stránkách www.mfcr.cz),
dle kterého zajištění podmínek pro splnění závazku mandatáře nelze považovat za
příjem mandatáře.
Rozhodnutí Vrchního soudu v Praze sp. zn. 6 Cdo 108/92
Jedná se patrně o první dostupné rozhodnutí
týkající se souběžného výkonu funkcí. Soud dovodil, že činnost statutára
nevykonává fyzická osoba v pracovním poměru; právní předpisy ani povaha
obchodní společnosti však nebrání tomu, aby jiné činnosti pro tuto…