Inventarizace majetku a závazků

6.10.2 Inventarizace majetku a závazků

JUDr. Ing. David Zimandl

Inventarizace majetku je jedním z nástrojů pro zajištění průkaznosti účetnictví účetní jednotky a ověřuje tedy věcnou správnost údajů vykázaných v účetní závěrce obce, a to včetně kontroly správnosti ocenění majetku a závazků.

Principy inventarizace jsou obsaženy přímo v zákoně o účetnictví (zákon č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů), a to konkrétně v § 29 a § 30.

Požadavky na organizační zajištění a způsob provedení inventarizace, včetně bližších podmínek inventarizace jiných aktiv a jiných pasiv a rovněž i podmíněných pohledávek a podmíněných závazků, o kterých vybrané účetní jednotky účtují v podrozvahovém účetnictví, jsou obsaženy ve vyhlášce ministerstva financí č. 270/2010 Sb.

Cílem této vyhlášky je zajistit formalizaci postupů inventarizace a zpracování jednotných výstupů u vybraných účetních jednotek, mezi které patří i územní samosprávné celky.

Inventarizace

Cílem inventarizace je zjistit skutečný stav veškerého majetku a závazků a ověřit, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu majetku a závazků v účetnictví. Inventarizaci nebo některé činnosti nezbytné pro její provedení mohou pro obec vykonávat i jiné osoby, odpovědnost za provedení inventarizace v souladu se zákonem však leží na obci.

Inventarizací se rozumí souhrn všech prací, které vyžaduje zákon o účetnictví, tj.:

• - zjištění skutečného stavu majetku a závazků, který je zjišťován inventurou,
• - posouzení výše a odůvodněnosti opravných položek majetku,
• - sepsání inventurních soupisů,
• - porovnání s hodnotami, které jsou vedeny v účetnictví,
• - zjištění případných inventarizačních rozdílů,
• - vypořádání inventarizačních rozdílů.

Výsledek inventarizace se zpracovává do inventurních závěrů formou závěrečné zprávy.

Při inventarizaci se zjišťuje skutečný stav majetku a závazků, které jsou ve vlastnictví obce, zároveň musí být provedena i inventarizace jiných aktiv a jiných pasiv, která jsou evidována a účtována na podrozvahových účtech. Předmětem inventarizace jsou i podmíněné pohledávky a podmíněné závazky, o kterých obec účtuje. Krátkodobé podmíněné pohledávky a krátkodobé podmíněné závazky s dobou předpokládané splatnosti do 31. 12. běžného roku by z logiky věci neměly vykazovat ke dni uzávěrky žádný zůstatek. Předmětem inventarizace u pohledávek budou i opravné položky, které představují korekci jmenovité hodnoty pohledávky. Do inventarizace musí být zahrnuty i účty časového rozlišení, které jsou zvláštní formou pohledávek a závazků. U majetku určeného k prodeji by měla být inventura provedena nejen podle výše reálné hodnoty, která bude k 31. 12. zachycena v účetnictví, ale měly by být inventarizovány i oceňovací rozdíly, které jsou korekcí pořizovací ceny majetku.

Při inventuře musejí být ověřeny i stavy účtů, které musejí k 31. 12. vykazovat u obce nulový zůstatek. Jedná se zejména o uspořádací účty technického zhodnocení, které během roku slouží pro zachycení technického zhodnocení majetku pod stanovenou hranici. Nejpozději k 31. 12. musejí být uspořádací účty technického zhodnocení přeúčtovány do nákladů obce případně na účty 041 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek nebo 042 – Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek, pokud dojde v běžném roce k překročení stanovené hranice 40 000 Kč u technického zhodnocení hmotného majetku nebo 60 000 Kč u nehmotného majetku. Na účty 041 a 042 lze zůstatky uspořádacích účtů technického zhodnocení přeúčtovat i tehdy, pokud je zřejmé, že ke dni zařazení technického zhodnocení majetku do užívání bude stanovená hranice překročena.

Kromě vlastního majetku by obec měla inventarizovat i majetek, který se nachází na jejích pozemcích, v budovách nebo jiných prostorech, které jsou ve vlastnictví obce a vyplývají z něho pro obec určitá práva či povinnosti. Jedná se zejména o inventarizaci věcných břemen a zástavních práv či jiných věcných práv, předkupní práva, ale i případné nároky na náhradu za užívání tohoto majetku. Převážná většina těchto práv by mohla být inventarizována v rámci podmíněných pohledávek a podmíněných závazků, pokud obec o nich účtuje na podrozvahových účtech.

Vnitřní směrnice

K provedení inventarizace obec zpravidla vydává vnitřní směrnici, která obsahuje zejména:

• - plán inventur, jenž obsahuje zejména okamžik zahájení a okamžik ukončení inventur, dále okamžik, ke kterému se zjišťují skutečné stavy. Pokud tento den předchází datu účetní závěrky, tj. předchází datu 31. 12., jde o tzv. rozhodný den. Vhodné je uvádět i předpokládaná data, kdy zahájí a ukončí činnost inventarizační komise. Pokud by některé z inventarizačních činností vykonávaly pro obec jiné osoby, je třeba zkoordinovat i jejich činnost tak, aby mohly být závěry z inventarizace promítnuty do účetnictví nejpozději do účetní závěrky za příslušný rok. Pokud obec u zásob rozhodne o provádění průběžné inventarizace, pak plán inventur musí zajistit provedení inventarizace u každého druhu zásob alespoň jednou za účetní období;
• - jmenování členů inventarizačních komisí, případně jmenování ústřední inventarizační komise, která řídí dílčí inventarizační komise a zpracovává závěrečnou zprávu o provedené inventarizaci a jejím výsledku;
• - stanovení postupu při zjišťování skutečného stavu inventarizačních položek. Nově zákon o účetnictví definuje, že u fyzické inventury se skutečný stav majetku zjišťuje počítáním, měřením, vážením či jinými obdobnými způsoby. Je umožněno dokládat existenci majetku i pomocí účetních záznamů, např. na základě smlouvy. Pokud si zjišťování vyžaduje např. vážení či měření, je obec oprávněna stanovit výši odchylky vyplývající z tohoto způsobu kontroly a rozdíl do výše odchylky pak nebude považován za inventarizační rozdíl. V případě nemovitostí by při inventuře měla být provedena kontrola údajů i na evidenci vedenou Katastrem nemovitostí. V případě pohledávek a závazků by k inventarizaci měly být využity veškeré pomocné evidence, které si obec vede, a v případě nezbytnosti je možné vyžadovat odsouhlasení evidované částky pohledávek a závazků od druhé strany, tj. od věřitele či dlužníka;
• - termíny provedení inventur. K okamžiku sestavení účetní závěrky, tj. u obcí k 31. 12., musí být inventarizace vždy provedena. Obec je povinna prokázat provedení inventarizace u veškerého majetku a závazků po dobu 5 let po jejím provedení;
• - zajištění součinnosti a spolupráce všech zaměstnanců s inventarizačními komisemi tak, aby inventarizační komise mohla efektivně zajistit kontrolu a stav inventarizačních položek majetku, pohledávek, závazků a jiných aktiv a jiných pasiv.

Inventury

Skutečné stavy majetku, pohledávek, závazků a položek jiných aktiv a jiných pasiv se zjišťují inventurami, a to buď fyzickou inventurou nebo inventurou dokladovou. Počet inventur v rámci inventarizace není zákonem stanoven, je tedy na rozhodnutí každé účetní jednotky, jak bude inventarizace organizována.

Zákon o účetnictví pouze rozlišuje dvě formy inventury, a to fyzickou a dokladovou:

Fyzická inventura

1. a) Fyzická inventura se provádí u majetku, jehož existenci lze zjistit vizuálně.

Jedná se zejména o inventuru zásob, hmotného majetku, včetně majetku nemovitého. U movitého majetku se ověřuje jeho existence počítáním, u vybavení kanceláří se požívají pro zjištění skutečného stavu i technické prostředky, např. čtečky čárových kódů, kterými je majetek označen. U nemovitého majetku lze vizuální zjištění nahradit fotografickou nebo obdobnou dokumentací, lze tedy využívat i ortofotomapy nebo aktuální letecké snímky.

Pokud v době inventury majetek obce užívá jiná osoba, může se ověřovat jeho existence i potvrzením o existenci tohoto majetku vystaveným osobou, která tento majetek užívá. Tento postup je tedy možno uplatnit i v případě majetku, který byl svěřen k hospodaření příspěvkové organizaci, pokud si obec nevyžádá od PO např. kopie inventurních soupisů.

Při inventarizaci majetku se podle vyhlášky č. 410/2010 Sb. posuzuje i faktický stav majetkové položky z hlediska jeho hodnoty. V případě, že bude zjištěno přechodné snížení hodnoty majetku, má obec za povinnost vytvořit opravné položky. Opravné položky však nemohou být vytvářeny u majetku, který je určen k prodeji a tedy oceněn reálnou hodnotou, neboť již sama reálná hodnota vyjadřuje aktuální cenu majetku.

Dále se opravné položky nevytvářejí u majetku kulturní povahy, který obec ocenila dle § 25 odst. 1 písm. k) zákona o účetnictví ve výši 1 Kč. Zde by vytvoření opravné položky ztrácelo smysl.

Zjištěné přechodné snížení hodnoty majetku se účtuje do nákladů obce. Obdobně prostřednictvím nákladů se účtuje i o snížení či zrušení opravných položek. Opravné položky však může obec vytvořit maximálně do výše ocenění majetku, resp. do výše jeho zůstatkové ceny. U odpisovaného majetku tedy nesmějí opravné položky překročit výši ocenění majetku upravenou o výši zaúčtovaných oprávek k tomuto majetku. Z uvedeného důvodu nelze tedy opravné položky tvořit ani u drobného dlouhodobého majetku. Rovněž se opravné položky nevytvářejí u majetku evidovaného v knihách podrozvahových účtů.

Kromě inventarizace bude moci obec opravné položky vytvořit během účetního období v případě, že znehodnocení, resp. přechodné snížení hodnoty majetku poklesne pod 20 % jeho hodnoty.

Dokladová inventura

1. b) Dokladová inventura se provádí u závazků a majetku, u něhož nelze vizuálně zjistit jeho existenci. Dokladovou inventurou se tedy ověřuje především skutečný stav
   • - pohledávek a závazků včetně účtů časového rozlišení,
   • - nehmotného majetku,
   • - finančního majetku včetně cenných papírů,
   • - jiných aktiv a jiných pasiv, která jsou účtována na podrozvahových účtech,
   • - u ostatních složek majetku, u nichž nelze provést fyzickou inventuru.

Základním způsobem zjišťování existence tohoto majetku je ověření podle evidencí a na základě příslušných dokumentů, které má obec k dispozici, a dále i evidencí vedených mimo obec, viz např. výpis z evidence centrálního depozitáře cenných papírů apod.

Inventurní soupis

Skutečné stavy majetku se povinně zaznamenávají v inventurních soupisech, přičemž náležitosti inventurních soupisů jsou stanoveny přímo zákonem o účetnictví.

Inventurní soupisy musejí obsahovat:

• - údaje, dle kterých lze majetek a závazky jednoznačně určit – tj. jednoznačný, nezaměnitelný identifikátor, kterým může být např. inventární číslo, název a umístění majetku, název věřitele, předmět závazku, jméno dlužníka, předmět pohledávky apod. Je třeba zároveň připomenout, že inventurní soupisy musejí obsahovat položkové seznamy majetku, přičemž tyto seznamy by měly být uspořádány tak, aby mohl být odsouhlasen účetní stav konkrétního druhu majetku. Pro tento účel by nejlépe vyhovovaly seznamy majetku zpracované podle jednotlivých syntetických účtů, na kterých jsou majetek, pohledávky a závazky a jiná aktiva a jiná pasiva účtovány,
• - způsob zjišťování skutečných stavů, tj. zda byla provedena fyzická či dokladová inventura, a dále jaká metoda zjištění skutečného stavu byla použita při fyzické inventuře (tj. počítáním, měřením, vážením apod.),
• - okamžik zahájení a okamžik ukončení inventury,
• - rozhodný den, pokud jej účetní jednotka stanovila. Jedná se o den, ke kterému se zjišťuje skutečný stav a který předchází rozvahovému dni, tj. 31. 12. běžného roku,
• - ocenění majetku a závazků k rozvahovému dni nebo k rozhodnému dni, pokud jej účetní jednotka stanovila. V případě průběžné inventarizace se ocenění vykazuje ke dni ukončení inventury nebo i k rozhodnému dni, pokud jej pro průběžnou inventarizaci účetní jednotka stanovila,
• - podpisový záznam osoby odpovědné za zjištění skutečných stavů majetku a závazků, přičemž zjištěný majetek a závazky musejí být jednoznačně určeny,
• - podpisový záznam osoby odpovědné za provedení inventury,
• - okamžik, ke kterému se sestavuje účetní závěrka, tj. 31. 12. běžného roku.

Při převodu vlastnictví k nemovitostem, které podléhají vkladu do katastru nemovitostí, je obec povinna uvést podmíněnost nabytí právních účinků vkladu do katastru nemovitostí v inventurních soupisech. Tato povinnost je upravena v § 66 odst. 6 vyhlášky č. 410/2009 Sb. a dále v ČÚS č. 701. Podmíněnost nabytí právních účinků vkladu do katastru nemovitostí se dle tohoto ustanovení uvádí nejen v inventurních soupisech, ale i v příloze účetní závěrky.

Jedná se o situaci, kdy obec uzavře např. smlouvu o převodu budovy do vlastnictví jiné osoby. Uvedenou smlouvu předá katastrálnímu úřadu společně s návrhem na vklad změny vlastnictví do katastru nemovitostí např. dne 15. prosince. Přestože katastrální úřad provede zápis vkladu smlouvy např. až dne 10. ledna následujícího roku, změna vlastnictví nastává již dnem podání návrhu na vklad, tj. tedy již dnem 15. prosince předchozího roku.

Obec je povinna převáděný majetek vyřadit ze své evidence dnem podání návrhu na vklad příslušnému katastrálnímu úřadu, tedy dnem 15. prosince. Ke dni inventarizace tedy v takovémto případě nastane oprávněný rozdíl mezi údaji obce a údaji katastru nemovitostí. Tento časový nesoulad je třeba v inventurních soupisech poznamenat.

Pokud by nastala situace, že katastrální úřad návrh na vklad změny vlastnictví zamítne, pak obec zavede majetek zpět do svého účetnictví a do své evidence, tzn. provede opravu původního účetního zápisu.

Každý inventurní soupis by měl být označen názvem a identifikačním číslem obce.

Termíny provádění inventur

U periodické a průběžné inventarizace lze zahájit inventury majetku a závazků v průběhu posledních čtyř měsíců účetního období a dokončit je nejpozději do 2 měsíců po rozvahovém dni. Inventury lze tedy provádět v období od 1. 9. běžného roku do 28. 2. následujícího roku, přičemž účetní jednotka je povinna stanovit tzv. rozhodný den, ke kterému se budou zjišťovat skutečné stavy. Rozhodným dnem se tedy rozumí den, který…