Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Účtování o zásobách

7.7.2011, , Zdroj: Verlag Dashöfer

6.3.2 Účtování o zásobách

JUDr. Ing. David Zimandl

Zásoby definuje § 20 vyhlášky č. 410/2009 Sb. jako materiál do okamžiku spotřeby a vyjmenovává jejich jednotlivé složky, které jsou zahrnuty v rozvaze v části aktiv „Zásoby“. Jedná se o materiál na skladě, pořízení materiálu, materiál na cestě, nedokončenou výrobu, polotovary vlastní výroby, výrobky, ostatní zásoby, zboží na skladě, pořízení zboží a zboží na cestě. Tyto položky jsou reprezentovány samostatnými účty. Jejich obsah je rovněž uveden ve zmíněné vyhlášce. Ne každá účetní jednotka však musí nutně všechny tyto účty ve své činnosti pravidelně využívat.

Zásoby patří mezi krátkodobý majetek. Po věcné stránce neboli podle fází výrobního cyklu je lze rozdělit do tří základních skupin: materiál, zásoby vlastní výroby a zboží. Pro obce je nejdůležitější kategorií materiál, kterému se i vyhláška dále detailně věnuje.

Do materiálu náležejí především:

  1. suroviny, které při výrobním procesu přecházejí zcela nebo zčásti do výrobku a tvoří jeho podstatu,

  2. pomocné látky, které přecházejí také přímo do výrobku, netvoří však jeho podstatu, například lak na výrobky,
  3. látky, kterých je zapotřebí pro zajištění provozu účetní jednotky, například mazadla, palivo, čisticí prostředky,
  4. náhradní díly,

  5. obaly a obalové materiály, pokud nejsou účtovány jako dlouhodobý majetek nebo zboží,

  6. další movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší bez ohledu na výši ocenění,

  7. další movité věci, nesplňující podmínky zařazení pod položku drobný dlouhodobý hmotný majetek s dobou použitelnosti delší než jeden rok.

Do zásob vlastní výroby patří výrobky, polotovary, nedokončená výroba a zvířata.

Zboží je zásoba, kterou účetní jednotka nakupuje za účelem dalšího prodeje v nezměněném stavu. V podmínkách obcí se jako zboží mohou evidovat různé publikace, pohlednice, kalendáře, které si obec pořídila a prodává je například ve svých informačních centrech apod.

Detailní účtování o zásobách a jejich oceňování v podmínkách obcí upravuje Český účetní standard č. 707 − Zásoby.

Účtování o zásobách

Standard rozlišuje tři způsoby účtování o zásobách:

  1. průběžným způsobem, který se označuje jako způsob „A“,

  2. periodickým způsobem, který se označuje jako způsob „B“,

  3. účtování přímo do spotřeby bez zaúčtování na sklad materiálu.

O způsobu účtování obec rozhoduje vnitřní směrnicí. Tato směrnice by měla dále obsahovat i pravidla pro členění účtů zásob na analytické účty. V účetním standardu se uvádí jako příklad členění zásob podle míst uskladnění (tj. podle jednotlivých skladů) nebo podle odpovědných osob. Lze však samozřejmě zásoby členit i po věcné stránce – kancelářské potřeby, potraviny, stavební materiál apod. Zásadně však platí, že v rámci jednoho analytického účtu může být uplatněn jen jeden způsob účtování o zásobách, tedy buď způsob A, nebo způsob B, a dále jen jeden způsob ocenění.

Členění podle analytických účtů má tedy zároveň i význam pro stanovení pravidel oceňování zásob, sledování odchylek a způsob jejich účtování.

Z toho důvodu je třeba, aby obec ve vnitřní směrnici o zásobách stanovila i normy přirozených úbytků zásob. Zjistí-li se při inventarizaci nebo i vnitřní kontrole úbytek zásob včetně manka, který nepřesáhne stanovenou normu přirozených úbytků, pak se tyto úbytky bez dalšího zaúčtují jako spotřeba zásob.

Na rozdíl od předchozí úpravy nový ČÚS č. 707 již výslovně neuvádí povinnost vést skladovou evidenci. Nicméně vést skladovou evidenci je nezbytností pro potřeby průkaznosti, spolehlivosti a pravdivosti účetních zápisů, neboť při obou způsobech účtování o zásobách musí úbytky zásob, které jsou vykázány v účetní závěrce, odpovídat skutečnému úbytku zásob.

Oceňování zásob při pořízení a oceňování přírůstků zásob

Základní způsoby oceňování upravuje zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb., v platném znění, v § 25 odst. 1 písm. c) a d). Dle těchto ustanovení se zásoby, s výjimkou zásob vytvořených vlastní činností, oceňují pořizovacími cenami. Zásoby vytvořené vlastní činností se pak oceňují vlastními náklady. Bezúplatně pořízené zásoby se oceňují reprodukční pořizovací cenou.

Do pořizovací ceny se kromě vlastní hodnoty zásob zahrnují náklady související s jejich pořízením, zejména přepravné, provize, clo a pojistné. Součástí pořizovací

ceny zásob nejsou zejména úroky z úvěrů a půjček poskytnutých na jejich pořízení.

Z vnitropodnikových služeb, souvisejících s pořizováním zásob nákupem a se zpracováním zásob, se do pořizovací ceny zahrnuje pouze přepravné a vlastní náklady na zpracování materiálu.

Za náklady související s pořízením zásob, které tedy zvyšují ocenění zásob, se považují i náklady na úpravu skladovaného materiálu nebo zboží.

Při ocenění vlastními náklady se berou v úvahu přímé náklady na vytvoření zásoby a část nepřímých nákladů, které se k této činnosti vztahují. Způsoby výpočtu vlastních nákladů mohou být:

  1. skutečná výše nákladů,

  2. nebo výše podle plánových kalkulací. Tyto kalkulace si stanoví obec ve své samostatné působnosti.

Vedle ocenění pořizovací cenou a vlastními náklady je dalším způsobem ocenění zásob reprodukční pořizovací cena. Tuto cenu lze použít v případě bezúplatného nabytí (například darem) zásob, nebo kdy vlastní náklady na jejich vytvoření vlastní činností nelze zjistit.

V případě, že obec nabývá zásoby od vybraných účetních jednotek, tedy ÚSC, organizačních složek státu, státních fondů vzniklých podle rozpočtových pravidel, Pozemkového fondu ČR, dobrovolných svazků obcí, regionálních rad regionů soudržností, příspěvkových organizací a zdravotních pojišťoven, může zásoby do své evidence zavést za cenu, za kterou evidovaly zásoby tyto předávající účetní jednotky. Z toho důvodu je vhodné, aby při převodu zásob mezi vybranými jednotkami byla evidovaná účetní cena zásob uváděna ve smlouvách o převodu zásob do vlastnictví obce.

V souvislosti s oceňováním zásob je důležité zmínit omezení, stanovené ve vyhlášce č. 410/2009 Sb. v § 57 odst. 3, které upravuje způsob účtování zásob při jejich pořízení. Zde je uvedeno, že v rámci jednoho analytického účtu zásob je nutné používat pouze jeden způsob ocenění. Z tohoto ustanovení vyplývá, že zásoby, které vznikají vlastní činností obce, musí být vedeny na samostatných analytických účtech obdobně jako zásoby, které jsou vedeny v reprodukčních pořizovacích cenách.

Oceňování úbytků zásob

Konstrukce vedení analytických účtů zásob je dále ovlivněna i způsobem ocenění úbytků zásob, pokud k evidenci zásob obec nepoužívá software, který úbytky ocení cenou, v níž jsou zásoby evidovány.

Pro ocenění úbytků zásob, o kterých účtuje obec způsobem A, si obec může zvolit některou z následujících možností:

  1. Úbytek stejného druhu zásob ocenit cenou, která se zjišťuje váženým aritmetickým průměrem z ocenění při jejich pořízení, přičemž vážený aritmetický průměr musí být určen nejméně jednou měsíčně.

  2. Úbytek stejného druhu zásob ocenit tak, že první cena, která byla použita pro ocenění přírůstku, se použije jako první cena pro ocenění úbytku zásob, tzn. vyřazují se zásoby vedené v „nejstarší ceně“. Tato metoda se nazývá metodou FIFO.
  3. Úbytky ocenit pevnou cenou, kterou si obec předem stanoví ve vnitřní směrnici. V tomto případě pak bude obec účtovat o odchylkách mezi pevnou cenou a skutečnou pořizovací cenou.

Způsob oceňování úbytku zásob si obec určuje ve své vnitřní směrnici. Opět platí zásada, že v případě jednoho analytického účtu nelze kombinovat použití ocenění úbytků, uvedených výše v bodech a) až c).

Z výše uvedeného vyplývá, že při stanovení analytických účtů zásob je třeba zohlednit:

  1. způsob účtování o zásobách – průběžně (způsobem A), nebo periodicky (způsobem B),

  2. způsob ocenění pořízení zásob – pořizovací cenou (při pořízení za úplatu), vlastními náklady (při pořízení vlastní činností obce), reprodukční pořizovací cenou nebo cenou, za kterou byly zásoby evidovány u převádějící vybrané účetní jednotky (v případě bezúplatného pořízení nebo pokud nelze zjistit vlastní náklady),
  3. způsob ocenění úbytků zásob.

Způsoby účtování a oceňování uvedené v rámci jednotlivých podmínek nelze sledovat na jednom analytickém účtu. Pokud zároveň budou analytické účty vedeny podle jednotlivých míst uskladnění nebo odpovědných osob, může v účetnictví obce vzniknout poměrně široká a komplikovaná škála analytických účtů.

Zásady účtování o zásobách průběžným způsobem (způsob A)

Pořízení zásob se účtuje prostřednictvím účtu 111 – Pořízení materiálu, a 131 – Pořízení zboží a následně je převede na účet zásob. Úbytek zásob se pak účtuje jako snížení stavu zásob se souvztažným zápisem na účet nákladů.

Účet zásob tak vykazuje průběžně skutečný stav zásob, a to v členění, které si obec stanovila pomocí analytických účtů.

Pokud jsou zásoby pořizovány svépomocí, vlastní činností obce, jedná se o tzv. aktivaci, o které se účtuje pomocí účtů aktivace v účtové třídě 6, konkrétně se používá účet 621 – Aktivace materiálu a zboží.

V případě, že by obec zajišťovala náklady, které souvisejí s pořízením nebo úpravou zásob, ve vlastní režii, považuje se tato činnost za vnitroorganizační služby, které se sledují rovněž prostřednictvím účtu aktivace, konkrétně se používá účet 622 – Aktivace vnitroorganizačních služeb. Za takovéto náklady lze považovat podle § 57 vyhlášky č. 410/2009 Sb. náklady na přepravné a vlastní náklady na zpracování materiálu, přičemž tyto náklady se započítávají do pořizovací ceny zásob. V této oblasti obce často pochybují a náklady na vlastní přepravu v pořizovací ceně nezohledňují.

Ještě je třeba poznamenat k účtům 111 – Pořízení materiálu, a 131 – Pořízení zboží, že v případě, kdy obec zásoby dosud nepřevzala, přeúčtuje jejich stav k okamžiku účetní závěrky na účty 119 – Materiál na cestě, a 138 – Zboží na cestě.

Zásady účtování o zásobách periodickým způsobem (způsob B)

V případě, že obec se rozhodne o určitých druzích zásob účtovat způsobem B, pořízení zásob účtuje přímo do spotřeby. Na účet zásob je povinna účtovat nejpozději ke dni účetní závěrky, pokud si ve vnitřní směrnici nestanoví, že na účet zásob bude účtovat i k jinému okamžiku.

Účtování na účet zásob se provádí tak, že stav zásob zjištěný ke dni účetní závěrky, nebo podle rozhodnutí obce i k jinému okamžiku, se zaúčtuje na příslušný účet zásob 112 – Materiál na skladě, nebo na účet 139 – Ostatní zásoby, se souvztažným zápisem na stranu Dal účtu 501 – Spotřeba materiálu. Zároveň zásoby k prvému dni účetního období zaúčtuje jako jejich spotřebu do nákladů na účet 501 – Spotřeba materiálu.

Obdobně se postupuje i v případě zboží na skladě, jehož stav se sleduje na účtu 132 – Zboží na skladě, a související náklady na účtu 504 – Prodané zboží.

Inventarizace zásob

Tak jako jiný majetek a závazky je nutné provést i inventarizaci všech druhů zásob. Cílem inventarizace je zjistit skutečný stav veškerého majetku a závazků a ověřit, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu majetku a závazků v účetnictví. Principy inventarizace jsou obsaženy přímo v zákoně o účetnictví (zákon č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů), a to konkrétně v § 29 a § 30. Další detaily pro provedení inventarizace jsou uvedeny ve vyhlášce MF č. 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků, a ve vnitřních směrnicích…