Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Tvorba daňových rezerv a opravných položek k pohledávkám

19.10.2015, , Zdroj: Verlag Dashöfer

4.3.4
Tvorba daňových rezerv a opravných položek k pohledávkám

Ing. Zdeněk Morávek

Významnými daňovými náklady, a to i v případě veřejně prospěšných poplatníků, jsou rezervy a opravné položky. Co se týká daňové uznatelnosti rezerv, platí pro všechny poplatníky, včetně veřejně prospěšných, ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) ZDP, podle kterého se za daňové považují ty rezervy, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů  (dále jen "ZoR").

Rezervy na opravy hmotného majetku

Nejčastějšími rezervami podle ZoR, které se vyskytují v praxi, jsou rezervy na opravy hmotného majetku. Z pohledu veřejně prospěšných poplatníků je významné zejména ustanovení § 7 odst. 1 ZoR, které vymezuje, kdo je oprávněn daňově účinné rezervy na opravy vytvářet. Jedná se o tyto poplatníky:

  • k předmětnému hmotnému majetku mají vlastnické právo, tj. jsou vlastníky tohoto majetku,

  • organizační složky státu a státní organizace příslušné hospodařit s majetkem státu; je zřejmé, že tito poplatníci nejsou vlastníky předmětného hmotného majetku, ale ZoR jim toto právo výslovně přiznává,

  • další případy se týkají hmotného majetku propachtovaného na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu a případů reorganizace a oddlužení podle insolvenčního zákona. Je zřejmé, že tyto případy se veřejně prospěšných poplatníků týkat nebudou nebo pokud ano, tak zcela výjimečně.

Znamená to tedy, že pokud mají mít veřejně prospěšní poplatníci možnost rezervy vytvářet, musejí být buď vlastníci majetku nebo organizační složky státu nebo státní organizace příslušné hospodařit s majetkem státu. Z pohledu práva vlastnického bude problém zejména u příspěvkových organizací. Rezervy na opravy hmotného majetku jsou oprávněny vytvářet státní příspěvkové organizace, ale krajské a obecní pouze u majetku, který je v jejich výlučném vlastnictví, nikoliv u majetku svěřeného do správy. Tato skutečnost v řadě případů, zejména u nemovitých věcí, vede k závěru, že příspěvkové organizace zřízené územně samosprávnými celky daňově účinné rezervy vytvářet nemohou, protože do žádné z výše uvedených skupin poplatníků z pohledu svěřeného majetku nepatří. U ostatních veřejně prospěšných poplatníků by ale v tomto směru být problém neměl.

Druhou podmínkou je použití majetku k takovým činnostem, z nichž plynoucí příjmy jsou předmětem daně, resp. přesněji slouží k dosahování zdanitelných příjmů. Výhradní použití majetku pro účely činností, z nichž plynou příjmy, které jsou předmětem daně, je záležitost, jež v praxi příliš často zřejmě nastávat nebude. Častější bude, že majetek bude použit jak pro účely činností, kdy příjmy nejsou předmětem daně, tak i pro účely činností, kdy příjmy předmětem daně jsou. Důvodem bude nejenom to, že použití majetku pro účely jednotlivých činností se bude špatně oddělovat, ale také to, že poměrně obtížně se oddělují také tyto samotné činnosti a související výnosy (příjmy) a náklady. V takovém případě je pak nutné zvolit vhodný poměr, ve kterém bude možné rezervu na opravu hmotného majetku uplatnit.

Druhou podmínkou je použití majetku k takovým činnostem, z nichž plynoucí příjmy jsou předmětem daně, resp. přesněji slouží k dosahování zdanitelných příjmů. Výhradní použití majetku pro účely činností, ze kterých plynou příjmy, které jsou předmětem daně, je záležitost, která v praxi příliš často zřejmě nastávat nebude. Častější bude, že majetek bude použit jak pro účely činností, kdy příjmy nejsou předmětem daně, tak i pro účely činností, kdy příjmy předmětem daně jsou. Důvodem bude nejenom to, že použití majetku pro účely jednotlivých činností se bude špatně oddělovat, ale také to, že poměrně obtížně se oddělují také tyto samotné činnosti a související výnosy (příjmy) a náklady. V takovém případě je pak nutné zvolit vhodný poměr, ve kterém bude možné rezervu na opravu hmotného majetku uplatnit.

Státní příspěvková organizace je příslušná hospodařit s nákladním automobilem, který používá jak pro svou hlavní nepodnikatelskou činnost, z níž plynoucí příjmy nejsou předmětem daně, tak pro svou jinou činnost, z níž plynoucí příjmy jsou předmětem daně vždy. Předpokládejme, že ze 2/3 je automobil podle počtu ujetých km používán pro účely hlavní činnosti a z 1/3 pro účely jiné činnosti.

Příspěvková organizace plánuje za 3 roky provést opravu motoru tohoto vozidla a chce vytvářet daňově účinnou rezervu na opravu tohoto hmotného majetku. Tento postup je možný, ale není možné vytvářet rezervu v plné výši, nýbrž pouze v poměrné části odpovídající využití automobilu k dosažení zdanitelných příjmů. V tomto velmi zjednodušeném příkladu by se jednalo o rezervu ve výši 1/3 možné výše rezervy.

Určitou komplikaci pak může představovat okolnost, že vzhledem k specifickému způsobu zdanění neziskových poplatníků může být poměrná část rezervy uplatnitelná jako daňový náklad v každém zdaňovacím období jiná. Pokud by např. ve výše uvedeném příkladu byla v příštím zdaňovacím období hlavní činnost zisková, potom by mělo být možné uplatnit celou výši rezervy na opravu tohoto hmotného majetku. ZoR konkrétní postup podle našeho názoru pro tento případ neřeší, ale přiměřeně by mělo být možné použít § 7 odst. 7 ZoR, protože byla zjištěna skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy. Pak je nutné provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž poplatník tuto skutečnost zjistí.

Záležitostí, která bude pro veřejně prospěšné poplatníky určitě poměrně nepříjemná a komplikující z hlediska tvorby rezerv, je povinnost vázat peněžní prostředky ve výši rezervy na samostatném bankovním účtu. Tato povinnost se týká všech poplatníků a domníváme se, že se jedná o významný důvod, který povede k tomu, že v praxi nebudou tyto rezervy těmito poplatníky příliš často uplatňovány. Úprava je obsažena v § 7 odst. 4 ZoR, peněžní prostředky musejí být na samostatném účtu uloženy nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Pokud by tomu tak nebylo, rezerva se zruší ve zdaňovacím období, za které se toto daňové přiznání podává. Peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena. Současně je nutné upozornit, že podle § 19 odst. 1 písm. zl) ZDP jsou od daně z příjmů osvobozeny výnosy plynoucí z prostředků, které byly odpovídajícím způsobem deponovány v souvislosti s vytvářenou rezervou.

V ostatním se postup tvorby a použití této rezervy nijak neliší od postupu u ostatních poplatníků, je tedy možné konstatovat, že bude postupováno zejména podle následujících základních pravidel:

  • Výše rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy, posuzuje se tedy každý jednotlivý majetek zvlášť.

  • Rezervu je možné vytvářet k majetku, jehož doba odpisování je pět a více let.

Ústav má v majetku kopírovací stroj v pořizovací (vstupní) ceně 380 000 Kč. V příštím zdaňovacím období je nutné na kopírovacím stroji uskutečnit celkovou opravu v předpokládané hodnotě podle nabídky dodavatele ve výši 70 000 Kč. Ústav by chtěl na tuto opravu vytvářet daňově účinnou rezervu.

Takovýto postup ale není možný, protože kopírovací stroj je odpisován v první odpisové skupině a jeho doba odpisování je tak pouze tři roky. K takovémuto majetku nelze daňově účinnou rezervu vytvářet.

  • Za opravu se nepovažuje technické zhodnocení vymezené § 33 ZDP, na technické zhodnocení tak není možné daňově účinnou rezervu na opravu vytvářet. V tomto případě se tak dostáváme do velice obtížné problematiky, a to je rozlišení opravy a údržby na straně jedné a technického zhodnocení na straně druhé. Správné posouzení této skutečnosti je potom rozhodující z pohledu možné tvorby daňově účinné rezervy.

Obecně prospěšná společnost má ve svém majetku nemovitou věc, budovu, na které se chystá realizovat opravu kompletního vnějšího pláště včetně nové fasády. V rámci toho by budova měla být také zateplena vhodným tepelně-izolačním materiálem. Předpokládané náklady na tuto realizaci činní 800 000 Kč. Obecně prospěšná společnost chce na tuto rozsáhlou a finančně náročnou opravu vytvořit daňově účinnou rezervu.

Nejdříve poznamenejme, že v případě obecně prospěšné společnosti jsou předmětem daně všechny příjmy s výjimkou příjmů z investičních dotací (stejně jako ve výše uvedeném příkladu ústavu), souvislost s dosahováním zdanitelných příjmů by tedy neměl být problém. Ovšem je nutné rozhodnout, zda se jedná o opravu nebo technické zhodnocení, a pokud se v rámci opravy pláště současně realizuje také zateplení budovy, o technické zhodnocení se jedná. V takovém případě tak není možné daňově účinnou rezervu vytvářet.

  • Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Důležité je, že do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy, ale nezahrnuje se předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy.

Nadační fond předpokládá zahájení opravy, na kterou je vytvářena rezerva, ve zdaňovacím období roku 2019. Tvorbu rezervy zahájí v roce 2015. Zdaňovací období roku 2015 se do počtu zdaňovacích období započítává, zdaňovací období roku 2019 nikoliv, rezerva tak bude vytvářena čtyři zdaňovací období.

Výše uvedený nadační fond má vykalkulovánu cenu opravy na 270 000 Kč. Oprava bude prováděna na majetku, jehož vlastníkem je nadační fond a který používá k činnostem, z nichž plynou zdanitelné příjmy. Rezerva tedy bude vytvářena 4 zdaňovací období. Výše rezervy je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, výše rezervy tak bude 270 000 : 4 = 67 500 Kč.

  • U movitých věcí může být rezerva na opravu jednotlivého hmotného majetku tvořena ve vztahu k objemu jeho výkonu v technických jednotkách. V takovém případě je výše rezervy ve zdaňovacím období rovna součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonu a součtu objemů skutečných výkonů za zdaňovací období a za předcházející období, pokud nebylo zdaňovacím obdobím.

  • Rezerva na opravy u jednotlivého hmotného majetku nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období, minimální počet je tedy dvě zdaňovací období. Maximální počet zdaňovacích období tvorby rezervy je potom odlišný podle odpisové skupiny, do které je hmotný majetek zařazen, ve druhé odpisové skupině je to 3 zdaňovací období, ve třetí je to 6 zdaňovacích období, ve čtvrté potom 8 zdaňovacích období a v páté a šesté odpisové skupině 10 zdaňovacích období.

  • Pokud nebude oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájení opravy, rezerva se zruší v tomto následujícím zdaňovacím období.

Opět se vraťme k příkladu nadačního fondu. Zahájení opravy je předpokládáno ve zdaňovacím období roku 2019. Pokud nebude oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období roku 2020, musí být rezerva v tomto období zrušena.

  • Rezerva nebo její zůstatek se zruší i tehdy, jestliže nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena. Za zahájení opravy se považuje termín, v němž se fyzicky začnou provádět práce přímo na věci, která je předmětem opravy, případně převzetí věci do opravy osobou, která opravu provádí mimo provozovnu poplatníka.

Ve výše uvedeném příkladu tak musí být oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období 2020, vyčerpána tedy musí být nejpozději ve zdaňovacím období roku 2021, ovšem za předpokladu, že bude zahájena v roce 2020. Pokud by byla zahájena podle plánu v roce 2019, musí být vyčerpána nejpozději v roce 2020. Pokud tyto časové limity nebudou splněny, musí být rezerva zrušena.

  • Výše uvedené se ovšem nevztahuje na poplatníky, kteří doloží, že k překročení těchto lhůt došlo zásahem orgánu státní správy nebo orgánů samosprávy. V takovém případě nelze po poplatníkovi požadovat dodržení těchto termínů, protože tuto skutečnost nemohl objektivně ovlivnit.

  • Pokud poplatník zjistí skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí. Hlavním důvodem této změny bude změna výše kalkulovaných nákladů v důsledku změny podmínek, za kterých byla rezerva původně vytvářena a oprava plánována. Jak je uvedeno výše v textu, takovým důvodem může být dále i změna v poměru využití předmětného majetku k dosahování zdanitelných příjmů.

  • Poplatník, který je plátcem daně z přidané hodnoty, vychází při stanovení výše rezervy z rozpočtu nákladů na opravu v ocenění bez daně z přidané hodnoty. Z toho vyplývá, že DPH u plátců nebude součástí tvorby rezervy, už jenom proto, že se předpokládá nárok na odpočet této daně na vstupu z pohledu DPH, i když to tak samozřejmě nemusí v konečném důsledku být, protože režim daně z příjmů a DPH je odlišný. Navíc v případě neziskových subjektů jako plátců daně v praxi často dochází ke krácení nároku na odpočet z důvodu použití přijatých zdanitelných plnění pro účely nesouvisející s ekonomickou činností (krácení nároku na odpočet podle § 75 ZDPH) a z důvodu použití pro účely plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně (krácení nároku na odpočet podle § 76 ZDPH).

Další rezervy se v praxi veřejně prospěšných poplatníků zřejmě příliš často vyskytovat nebudou, i když vyloučeny samozřejmě nejsou. Proto jenom stručně k jednotlivým rezervám:

Rezerva na pěstební činnost

Pěstební činností se rozumí obnova lesa a veškeré výchovné činnosti prováděné v porostech do 40 let jejich věku, ochrana lesa a opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou. Rezervu lze tvořit a čerpat jen na výkony uvedené v příloze ZoR, kde je přesně vymezeno, o jaké činnosti se jedná.

Rezervu mohou vytvářet pouze poplatníci, kteří jsou povinni podle lesního zákona (zákon č. 289/1995 Sb., o lesích, ve znění pozdějších předpisů) provádět obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů. V případě právnických osob, tj. i veřejně prospěšných poplatníků, mohou rezervu vytvářet ti poplatníci, kteří hospodaří na vlastních nebo najatých lesních pozemcích, anebo ti, kterým je svěřeno nakládání se státními lesy.

Tvorba této rezervy je poněkud specifická, vytváří se podle výše vytěženého objemu dřevní hmoty v m3. Výši této rezervy si poplatník stanoví sám v rozpočtu nákladů na pěstební činnost. K čerpání rezervy dochází při realizaci samotných prací pěstební činnosti. Pokud tyto práce nejsou realizovány v rozpočtovaném objemu, rezerva se zruší.

Významnou podmínkou daňové uznatelnosti i této rezervy je opět splnění tzv. depozitní povinnosti, tj. uložení peněžních prostředků ve výši vytvořené rezervy na samostatný bankovní účet. Peněžní prostředky musejí být uloženy na bankovní účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Pokud nebudou tyto prostředky převedeny v plné výši, daňovým nákladem se stává pouze ta část zaúčtované tvorby rezerv, která byla na zvláštní vázaný účet převedena nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání.

Církev hospodařící na vlastních lesních pozemcích se rozhodla vytvořit rezervu na pěstební činnost. Rezerva bude určena na obnovu části lesa, kde se v souladu s lesním hospodářským plánem předpokládá postupná těžba dřeva. Podle rozpočtu nákladů na činnosti, které jsou považovány za pěstební činnost, by tyto náklady měly činit 900 000 Kč. Předpokládá se vytěžení 3 000 m3 dřevní hmoty.

Částka rezervy na m3 činí 900 000 : 3 000 = 300 Kč.

Předpokládejme, že v roce 2015 bude ve skutečnosti vytěženo 1100 m3, v roce 2015 tedy bude vytvořena rezerva ve výši 1 100 x 300 = 330 000 Kč. Podmínkou daňové uznatelnosti je skutečnost, že do termínu pro podání daňového přiznání za rok 2015 bude na samostatný bankovní účet převedena částka ve výši tvorby této rezervy, tj. 330 000 Kč.

Rezerva na odbahnění rybníka

Jedná se o rezervu uvedenou v § 10 odst. 2 ZoR jako další případ daňově uznatelné rezervy. Povinnost vytváření rezervy finančních prostředků je uložena v § 31 zákona č. 44/1988 Sb., horní zákon, ve znění pozdějších předpisů. Horní zákon přímo v § 31 odst. 6 stanoví, že se jedná o rezervu daňovou. Podmínkou pro daňovou uznatelnost je opět splnění depozitní povinnosti, tj. převedení odpovídajících finančních prostředků na samostatný bankovní účet do termínu pro podání daňového přiznání.

I v tomto případě je podmínkou pro daňovou uznatelnost této rezervy splnění depozitní povinnosti, tj. vložení peněžních prostředků na samostatný bankovní účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. ZoR přímo nestanoví, kdo je oprávněn k tvorbě této rezervy, logicky se samozřejmě bude jednat zejména o vlastníka rybníka. Obecně ale bude platit, že obdobně by se při vymezení oprávněných poplatníků mělo vycházet z úpravy § 7 odst. 1 ZoR.

Rezerva na sanaci pozemků dotčených těžbou

Jedná se o rezervu uvedenou v § 10 odst. 2 ZoR jako další případ daňově uznatelné rezervy. Jedná se o vytváření rezervy finančních prostředků, kdy povinnost její tvorby je uložena v § 31 zákona č. 44/1988 Sb., horního zákona, v platném znění. Horní zákon přímo v § 31 odst. 6 stanoví, že se jedná o rezervu daňovou. Podmínkou pro daňovou uznatelnost je opět splnění depozitní povinnosti, tj. převedení odpovídajících finančních prostředků na samostatný bankovní účet do termínu pro podání daňového přiznání.

Rezerva na vypořádání důlních škod

Jedná se o rezervu uvedenou v § 10 odst. 2 ZoR, povinnost tvorby je uložena v § 37a zákona č. 44/1988 Sb. Co je důlní škodou, je vymezeno v § 36 horního zákona, na vypořádání těchto škod se rezerva vytváří. V § 37a odst. 1 horního zákona je přímo uvedeno, že se jedná o rezervu daňovou. I v tomto případě je podmínkou daňové uznatelnosti splnění depozitní povinnosti.

Rezervy v odpadovém hospodářství

Úprava této rezervy je obsažena v § 49 až § 51 zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech, ve znění pozdějších předpisů. Jedná se o povinnou rezervu, která má sloužit na rekultivaci, zajištění péče o skládku a asanaci po ukončení jejího provozu. Pokud je tedy neziskový subjekt provozovatelem skládky (např. technické služby jako příspěvková organizace), musí tuto rezervu vytvářet, podle § 49 odst. 2 zákona o odpadech se jedná o rezervu daňovou.

Podmínkou daňové uznatelnosti je opět splnění depozitní povinnosti. Podrobnosti tvorby a čerpání rezervy jsou dány vyhláškou Ministerstva životního prostředí č. 294/2005 Sb.

Rezervy spojené s využíváním jaderné energie

Úprava této rezervy je obsažena v § 18 odst. 1 písm. h) zákona č. 18/1997 Sb., atomový zákon, ve znění pozdějších předpisů. Způsob stanovení této rezervy je dán vyhláškou Ministerstva průmyslu a obchodu č. 360/2002 Sb. Jedná se opět o rezervu daňovou a opět je podmínkou splnění depozitní povinnosti. Povinnost tvorby této rezervy se v souladu s výše uvedenými právními předpisy nevztahuje na organizační složky státu a státní příspěvkové organizace, veřejné vysoké školy, organizační složky a příspěvkové organizace zřizované územními samosprávnými celky.

Je tedy možné shrnout, že ve všech případech těchto ostatních rezerv platí pro jejich daňovou uznatelnost dvě základní podmínky:

  • splnění depozitní povinnosti, tj. uložení odpovídajících peněžních prostředků na samostatný bankovní účet,

  • souvislost s dosahováním zdanitelných příjmů, tj. souvislost s činnostmi, z nichž plynoucí příjmy jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozené.

Zejména v případě druhé podmínky pak v praxi nastávají stejné komplikace jako v případě rezervy na opravy