Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Příjem z převodu obchodního podílu (zdanění)

27.2.2024, , Zdroj: Verlag Dashöfer

4.4.2
Příjem z převodu obchodního podílu (zdanění)

Ing. Martin Děrgel

Daňové režimy prodeje obchodního podílu

Protože transakce se týká tři daňových subjektů – s. r. o., jejíž podíl je převáděn, společníka prodávajícího podíl a společníka kupujícího podíl – z nichž každý může být jak daňovým rezidentem ČR (dále jen "Rezident"), tak i daňovým nerezidentem ČR (dále jen "Nerezident"), může obecně nastat následujících 8 situací, z nichž se budeme zabývat prvými šesti, které jsou předmětem zdanění v ČR.

Poř.  S. r. o.  Prodávající  Kupující  Pracovní označení  Důvod zdanění v ČR 
Rezident  Rezident  Rezident  Prodej českého
podílu v ČR 
Jde o příjem
rezidenta 
Rezident  Rezident  Nerezident  Prodej českého
podílu do ČR 
Jde o příjem
rezidenta 
Rezident  Nerezident  Rezident  Prodej českého
podílu z ČR 
Prodej podílu
české s. r. o. 
Rezident  Nerezident  Nerezident  Prodej českého
podílu mimo ČR 
Prodej podílu
české s. r. o. 
Nerezident  Rezident  Rezident  Prodej zahraničního
podílu v ČR 
Jde o příjem
rezidenta 
Nerezident  Rezident  Nerezident  Prodej zahraničního
podílu do ČR 
Jde o příjem
rezidenta 
Nerezident  Nerezident  Rezident  Prodej zahraničního
podílu z ČR 
Nepodléhá zdanění
v ČR 
Nerezident  Nerezident  Nerezident  Prodej zahraničního
podílu mimo ČR 
Nepodléhá zdanění
v ČR 

Nerezidentní poplatníci mají v ČR daňovou povinnost omezenou pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky. Tyto příjmy jsou úplným výčtem uvedeny v § 22 ZDP, přičemž pro naše účely je podstatné, že mezi nimi najdeme také příjmy z převodu podílů v s. r. o. se sídlem na území ČR.

Rakušan (nerezident) prodal podíl na rakouské společnosti GmbH (obdoba českého s. r. o.) panu Novákovi (rezident) za sjednanou cenu 100 000 EUR. Příjem z prodeje plyne nerezidentovi, u něhož jsou předmětem české daně z příjmů pouze příjmy ze zdroje na území ČR, kam patří mj. příjem z převodu podílu v s. r. o. se sídlem v ČR. Protože převáděná společnost nemá sídlo v Česku (nýbrž v Rakousku), není příjem nerezidenta vůbec předmětem zdanění v ČR. Není přitom podstatné, že příjem plyne od rezidenta ani znění Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění (dále jen "Smlouva") mezi ČR a Rakouskem, která z principu nemůže zpřísnit zdanění nerezidentů.

Prodej českého podílu v ČR

Jde zdaleka o nejčastější případ týkající se probírané problematiky zdanění příjmu z převodu obchodního podílu v s. r. o. Daňový režim může mít 5 rozdílných podob, v závislosti na tom, jestli společník prodávající podíl (a to i v případě, že se jedná o cenný papír – kmenový list) je:

  • fyzickou osobou:

    • má podíl zahrnutý v obchodním majetku pro své podnikání, pak jde o příjem z podnikání dle § 7 ZDP,

    • splňuje podmínky pro osvobození od daně podle § 4 odst. 1 písm. q) ZDP, pak příjem nebude zdaněn,

    • v ostatních případech se bude jednat o zdanitelný ostatní příjem podle § 10 ZDP,

  • právnickou osobou:

    • splňuje podmínky pro osvobození podle bodu 2 § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP, pak příjem nebude zdaněn (připomeňme, že stěžejní je naplnění vztahu tzv. mateřská versus dceřiná společnost mezi prodávajícím a převáděnou s. r. o.),

    • v ostatních případech se bude jednat o zdanitelný příjem spadající do tzv. obecného základu daně.

Daňový výdaj

Je-li příjem z prodeje obchodního podílu zdanitelný (tj. není osvobozen od daně), lze proti němu uplatnit jako daňový výdaj tzv. nabývací cenu podílu (viz dále), ale pouze do výše příjmu z prodeje každého jednotlivého podílu. Neboli dílčí ziskové a ztrátové prodeje uskutečněné v rámci jednoho zdaňovacího období nelze navzájem kompenzovat. Výjimkou jsou pouze ostatní příjmy fyzické osoby dle § 10 ZDP, kde tato kompenzace možná je.

Paní Nováková podniká jako fyzická osoba, přičemž pro účely daně z příjmů vede daňovou evidenci. Před dvěma lety koupila 4 obchodní podíly ve čtyřech s. r. o. – A, B, C a D – každý za 100 000 Kč (nabývací cena). Z nichž dva (A, B) zahrnula do obchodního majetku pro účely svého podnikání, a zbývající dva (C, D) nikoliv.

Letos – tedy po dvou letech – všechny 4 obchodní podíly prodala, a to podíly A a C se ziskem za á 200 000 Kč, zatímco podíly B a D se ztrátou za á 40 000 Kč. Dosáhla tak příjmů spadajících do dvou dílčích základů daně:

  • z podnikání podle § 7 ZDP:

    • příjem 200 000 Kč z prodeje podílu A a příjem 40 000 Kč z prodeje podílu B,

    • jako související daňové výdaje může uplatnit nabývací cenu těchto podílů, vždy ale jednotlivě za každý z nich, takže u podílu A uplatní celou nabývací cenu 100 000 Kč, protože příjem z jeho prodeje je vyšší, ovšem u podílu B uplatní jen část nabývací ceny 40 000 Kč do výše příjmu z jeho ztrátového prodeje,

    • prodej podílů A a B tak ovlivní tento dílčí základ daně následovně = + 200 000 Kč – 100 000 Kč + 40 0000 Kč – 40 000 Kč = + 100 000 Kč (zbývající část nabývací ceny B 60 000 Kč nelze daňově využít);

  • z ostatních příjmů podle § 10 ZDP:

    • příjem 200 000 Kč z prodeje podílu C a příjem 40 000 Kč z prodeje podílu D,

    • jako související daňové výdaje může uplatnit úhrn nabývacích cen těchto podílů (100 000 Kč + 100 000 Kč = 200 000 Kč) až do úhrnu příjmů z jejich prodejů (200 000 Kč + 40 000 Kč = 240 000 Kč),

    • prodej podílů C a D tak ovlivní tento dílčí základ daně následovně = + 240 000 Kč – 200 000 Kč = + 40 000 Kč, díky vzájemné kompenzaci ziskového a ztrátového prodeje bude daňové zatížení nižší.

Podmínkou pro osvobození příjmů fyzické osoby – týká se jak rezidentů, tak i nerezidentů – z úplatného převodu (prodeje) obchodního podílu na s. r. o. je, aby doba mezi nabytím a převodem přesáhla dobu 5 let. Toto základní pravidlo stanoví § 4 odst. 1 písm. q) ZDP, a jak jsme bohužel v daních zvyklí, uvádí celou řadu výjimek, které rozšiřují nebo naopak omezují možnosti tohoto osvobození od daně. Dodejme, že stejný časový test se týká i kmenových listů s. r. o., ale jelikož se jedná o cenné papíry, řeší tento případ jiné ustanovení - § 4 odst. 1 písm. u) ZDP; ledaže by úhrn příjmů z prodejů cenných papírů nepřesáhl v daném roce 100 000 Kč, kdy by byl příjem osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. t) ZDP. Dále se budeme věnovat pouze podílům na s. r. o., které nejsou cennými papíry, protože jde v praxi o zdaleka nejčastější (běžnou) situaci.

Omezení osvobození od daně

Pro omezení spekulací se uvedené osvobození od daně nevztahuje na:

  • příjem z úplatného převodu podílu, pokud byl pořízen z obchodního majetku poplatníka, a to do 5 let po ukončení jeho činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti,

  • příjem, který plyne poplatníkovi z budoucího úplatného převodu podílu v době do 5 let od nabytí, i když smlouva o převodu bude uzavřena až po 5 letech od nabytí,

  • příjem z budoucího úplatného převodu podílu pořízeného z poplatníkova obchodního majetku, pokud příjem z tohoto převodu plyne v době do 5 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, poplatníka, i když smlouva o převodu bude uzavřena až po 5 letech od nabytí nebo od ukončení této činnosti,

  • příjem z úplatného převodu podílu odpovídající zvýšení nabývací ceny podílu člena nepeněžitým plněním ve prospěch vlastního kapitálu nebo nabytím podílu od jiného člena, pokud k úplatnému převodu došlo do 5 let od plnění nebo nabytí podílu. Přičemž relevantní jsou nejen nepeněžité vklady do základního kapitálu, ale rovněž tzv. příplatky mimo základní kapitál.

Daňově významné jsou i změny účasti v s. r. o.

Pan Karel s paní Magdou založili na jaře roku 2018 firmu K+M, s. r. o., a to každý peněžitým vkladem á 100 000 Kč, kde měli stejné podíly á 50 %. S ohledem na očekávání potomka paní Magda prodala svůj podíl v s. r. o. panu Karlovi v létě roku 2023 – po více než 5 letech od nabytí – za sjednanou cenu 1 milion Kč, což byl pro ni příjem osvobozený od daně; takže paní Magda daňově nevyužije svou nabývací cenu podílu 100 000 Kč.

Pro pana Karla se odkoupením podílu od paní Magdy zvýšila nabývací cena jeho podílu v K+M, s. r. o. na 1 100 000 Kč. Přičemž záleží na společenské smlouvě, jestli si zvýšil svůj jediný podíl na s. r. o. anebo pořídil druhý majetkový podíl, což pro daňové účely není až tak podstatné. Osamoceného pana Karla podnikání moc nebavilo, proto již po roce, v létě 2024, prodá celý svůj podíl (oba podíly) konkurenční firmě za 2 miliony Kč.

Tentokrát bude daňové posouzení příjmu z prodeje podílu složitější. Od zvýšení nabývací ceny podílu nabytím (odkoupením) podílu od jiného společníka – od paní Magdy v roce 2023 – k datu prodeje (rok 2024) totiž ještě neuplynulo 5 let. Proto nebude tomu odpovídající část příjmu z prodeje u pana Karla osvobozena od daně. Zatímco u původní části podílu nabyté již při založení s. r. o. – v roce 2018 – bude k datu prodeje podílu v roce 2024 splněn časový test 5 let, takže osvobozena od daně bude pouze tomu odpovídající poměrná část příjmu.

Pro účely daně z příjmů se příjem z prodeje 2 miliony Kč rozdělí ve stejném poměru,  v jakém se podílí na celkové nabývací ceně podílu její části připadající na "osvobozený" versus "neosvobozený" příjem. V daném případě je celková nabývací cena podílu 1 100 000 Kč, z níž 100 000 Kč (tj. 9,09 %) připadá na "osvobozenou část" a 1 milion Kč (tj. 90,91 %) na "zdanitelnou část". Ve stejném poměru se rozdělí celkový příjem z prodeje podílu v s. r. o. 2 miliony Kč: 9,09 % (tj. 181 800 Kč) připadá na osvobozené příjmy, u nichž nelze uplatnit žádné výdaje, a 90,91 % (tj. 1 818 200 Kč) budou příjmy "ostatní" zdanitelné podle § 10 ZDP, u nichž lze uplatnit jako daňový výdaj nabývací cenu této zdanitelné části prodaného podílu, tedy 1 milion Kč její nabývací ceny.

Zájemci o podrobné zdůvodnění tohoto postupu pro účely daně z příjmů, i u složitější varianty prodeje jen části podílu, doporučujeme na webu Finanční správy vyhledat koordinační výbor č. 558/29.01.20 s názvem "Osvobození příjmů z převodu podílu, určení poměru osvobozených a neosvobozených příjmů z prodeje podílu na obchodní korporaci a nabývací ceny jednotlivých částí podílu v případě, že je podíl nabýván postupně".

Rozšíření osvobození od daně

Naopak výhodou pro poplatníka je, že pro osvobození příjmu testovaná doba držby podílu 5 let se:

  • zkracuje o dobu, po kterou byl poplatník členem této obchodní korporace před její tzv. přeměnou,

  • nepřerušuje při výměně podílů nebo přeměně obchodní korporace za podmínek § 23b, resp. § 23c ZDP,

  • u téhož poplatníka nepřerušuje ani při rozdělení podílu v souvislosti s jeho úplatným převodem – jak společníkům s. r. o. umožňuje § 43 odst. 2 ZOK – je-li rozdělením zachována celková (původní) výše podílu,

  • (od roku 2018) se zkracuje také o dobu, po kterou byl podíl ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o převod podílu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem.

Prodej zděděného podílu v s. r. o.

Syn zdědil podíl v ABC, s. r. o. po otci, který jej založil již před 20 lety. Syna ale podnikání nebavilo a již hned následující rok prodal zděděný podíl v s. r. o. další osobě. Doba mezi nabytím a prodejem podílu u syna (poplatníka) sice nesplnila časový test 5 let, ovšem při zdědění podílu od otce – od příbuzného v řadě přímé – se testovaná doba zkracuje o dobu, po kterou podíl vlastnil zůstavitel. Jelikož otec vlastnil podíl přes 20 let, resp. déle než činí samotný časový test 5 let, tak se snížil tímto časový test pro jeho dědice (syna) prakticky na nulu. Příjem z prodeje zděděného podílu bude u syna osvobozen od daně z příjmů bez ohledu na dobu držby.

Manželé Kohoutkovi založili již v roce 2000 veřejnou obchodní společnost. S ohledem na rostoucí obraty ale také potenciální obchodní rizika v roce 2022 provedli změnu právní formy v. o. s. na s. r. o. A to v souladu s § 360 a násl. ZoPSD.

V roce 2024 manželé Kohoutkovi využili nabídky konkurenční firmy a oba své obchodní podíly na s. r. o. prodali. Třebaže tyto obchodní podíly na s. r. o. drželi pouze 2 roky, pro účely daňového časového testu se obecně pětiletá doba pro osvobození zkracuje o dobu, kdy byli společníky obchodní korporace před přeměnou. Do přeměny byli Kohoutkovi společníky jejich v. o. s. již přes 20 let, takže rázem se stal z pětiletého časového testu "nulový" časový test (testovací dobu 5 let lze pochopitelně snížit maximálně na nulu), půjde proto o příjem osvobozený od daně.

Pozor na prodeje podílů přes 40 milionů – od roku 2025

Tzv. konsolidační balíček přinesl omezení od daně osvobozených příjmů fyzických osob z prodeje podílů v obchodních korporacích – pokud bude překročen roční limit 40 milionů Kč. Příslušná regulace je sice již od počátku roku 2024 součástí platného znění ZDP – § 4 odst. 3 – ale jeho právní účinnost (závaznost) je odložena až na 1. 1. 2025. Jedná se o druhou, dodatečnou podmínku pro osvobození příjmů z prodejů podílů ve firmách podle § 4 odst. 1 písm. q) ZDP (tj. podíl v s. r. o. a družstvech po 5 letech od nabytí, až na výjimky) nebo § 4 odst. 1 písm. u) ZDP (tj. akcií po 3 letech od nabytí, až na výjimky).

Pokud příjmy poplatníka osvobozené od daně podle uvedených dvou písmen přesáhnou – počínaje rokem 2025! – v úhrnu roční limit 40 milionů Kč, pak nově bude od daně (už definitivně) osvobozena jen poměrná část. Nezapočítávají se tak příjmy z prodeje podílů ve firmách, které nejsou osvobozeny, případně jen zčásti kvůli nedávnému zvýšení účasti ve firmě nepeněžitým vkladem nebo převodem podílu od jiného člena, jak bylo už výše uvedeno. Ale naopak pozor na to, že se budou od roku 2025 pro tyto účely definitivního osvobození testovat všechny příjmy, i když půjde třeba o splátky dřívějších prodejů podílů, čemuž bude vhodné adekvátně přizpůsobit sjednané platební podmínky (splátky)...

Přičemž zdanitelný přesah příjmu bude možno snížit o – poměrnou část odpovídající zdanitelné části příjmů – výdajů na pořízení těchto podílů, resp. o nabývací ceny. Speciální postup je případně možno využit u firemních podílů nabytých před rokem 2025. V souladu s § 10 odst. 9 ZDP poplatník může jako daňový výdaj uplatnit alternativní ocenění podílu tržní hodnotou stanovenou ke konci roku 2024 nebo k dřívějšímu dni jeho prodeje podílu, a v případě akcií také prokázané platby makléřům.

Osvobozené příjmy přes 5 milionů je nutno oznámit

Pokud fyzická osoba obdrží od daně osvobozený příjem – např. z prodeje podílu v s. r. o. – převyšující limit 5 milionů Kč, musí jej oznámit svému finančnímu úřadu. A to ve lhůtě pro podání řádného daňového přiznání k dani z příjmů za daný rok, tedy zpravidla do 1. 4. následujícího roku. Nařizuje to § 38v ZDP a není radno na to zapomenout, jelikož za porušení této nepeněžité povinnosti totiž hrozí pokuta, která může podle závažnosti provinění činit až 15 % neoznámeného osvobozeného přijmu.

Nabývací cena podílu

Jak jsme si výše uvedli, je-li příjem z převodu podílu zdanitelný, může poplatník jako daňový výdaj (náklad) uplatnit zejména