Náhrady výdajů zaměstnancům z titulu výkonu práce pro
zaměstnavatele v jejich bydlišti jsou v praxi často neprávem opomíjeny. Přes
stručnou právní úpravu je ovšem vhodné na tento druh peněžního plnění
zaměstnancům upozornit s ohledem na jeho daňovou výhodu a nenáročnost
uplatnění v praxi. Určitou obtíží zde může být prokazování oprávněnosti
těchto výdajů před správcem daně. Nicméně je otázkou, zda případná ekonomická
nevýhodnost vyplácení např. náhrad za použití vlastního nářadí, zařízení a
předmětů zaměstnanců oproti pořízení tohoto majetku přímo zaměstnavatelem může
být důvodem daňové neúčinnosti.
Závislá práce na pracovišti zaměstnavatele, popřípadě
na jiném dohodnutém místě, se podle
§ 2 odst. 4 zákoníku práce vykonává vždy na
náklady zaměstnavatele. Jestliže je za něj vynaložil zaměstnanec, je třeba
mu je plně nahradit. Odtud vyplývá regulérní požadavek zaměstnance na
odpovídající náhradu výdajů spojených s prací doma pro jeho zaměstnavatele.
Na to navazuje
§ 151 ZP, podle kterého je zaměstnavatel
povinen poskytovat zaměstnanci, není-li v tomto zákoně dále stanoveno jinak,
náhradu výdajů, které mu vzniknou v souvislosti s výkonem práce, v
rozsahu a za podmínek stanovených v sedmé části zákoníku práce. Třebaže se tato
část zákoníku práce dále konkrétně zabývá pouze náhradami za opotřebení
vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce, lze dovodit
oprávněný požadavek zaměstnance pracujícího pro zaměstnavatele doma na
náhradu i dalších druhů výdajů souvisejících s takovýmto výkonem závislé
práce.
Podle
§ 190 zákoníku práce může zaměstnavatel
poskytovat zaměstnanci náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení nebo
jiných předmětů potřebných k výkonu práce dotyčného zaměstnance (náhrady za
opotřebení). Jde o movitý majetek patřící zaměstnanci (a nikoli
zaměstnavateli), případně třetí osobě, který zaměstnanec využívá jako pracovní
nástroj nebo v přímé souvislosti s výkonem své závislé práce pro
zaměstnavatele.
Toto ustanovení se nevztahuje na používání
motorového vozidla, u kterého se poskytování náhrad řídí speciální právní
úpravou (§ 157 až 160 ZP) v rámci cestovních
náhrad. A podle mne ho nelze uplatnit ani u přívěsu k silničnímu motorovému
vozidlu, protože tato náhrada je rovněž speciálně řešena v
§ 157 odst. 4 ZP, a to
zvýšením sazby základní náhrady nejméně o 15 %.
Jakých soukromých věcí zaměstnanců se tedy v praxi
mohou tyto náhrady týkat? Obecně všech movitých věcí, které používají pro výkon
jejich práce, ať už soustavně nebo jen příležitostně. Např. může jít o počítač
nebo notebook včetně periferních zařízení využívané k výkonu práce,
elektronický diář na záznamy termínů pracovních schůzek, kontaktů na zákazníky,
odborné publikace týkající se pracovní náplně zaměstnance (slovníky, komentáře
zákonů), mobilní telefon, na kterém jej musí šéf, dispečer nebo zákazník
kdykoli zastihnout, pracovní stůl, skříň, poličky, případně trezor pro uložení
firemních materiálů apod.
Zákoník práce stanoví několik předpokladů pro
poskytování náhrad za opotřebení majetku zaměstnanců, tj. podmínky, výše a
způsob poskytnutí náhrad musí být: sjednány zaměstnavatelem (neboli
dohodnuty se zaměstnancem), nebo stanoveny vnitřním předpisem anebo
individuálně písemně určeny.
Příklad č. 1
Závislou práci podle pokynů zaměstnavatele lze v souladu s
§ 2 odst. 4 ZP vykonávat nejen na
pracovišti zaměstnavatele, ale také na jiném dohodnutém místě. Toho využila
účetní firmy Novak, s. r. o., a se svým zaměstnavatelem se dohodla, že dva
pracovní dny v týdnu bude pracovat doma na vlastním počítači. Současně byly
sjednány náhrady za opotřebení vlastního majetku účetní využívaného pro výkon
práce následovně:
za počítač včetně SW, monitoru, klávesnice a myši činí
náhrada 60 Kč za den,
za pracovní stůl, kancelářskou židli a stolní lampu byla
dohodnuta náhrada 25 Kč za den,
v tyto dny je paní Klára k zastižení pouze na
svém mobilním telefonu, za který činí náhrada 15 Kč za den.
Zaměstnankyně si tak měsíčně finančně polepší o (60 + 25 + 15)
Kč x 2 dny v týdnu x 4 týdny = 800 Kč.
U zaměstnance, který využívá vlastní nářadí, zařízení a
předměty pro výkon práce, se uplatní
§ 6 odst. 7 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z
příjmů, v platném znění (dále ZDP). Podle něj tyto náhrady za opotřebení
vůbec nebudou předmětem daně z příjmů, a návazně tedy ani
pojistné odvody. Přitom s výjimkou dále uvedených paušálů za majetek
zaměstnance v hodnotě přes 40 000 Kč, což je v praxi okrajovou záležitostí, zde
není žádné relativní ani absolutní omezení výše takovýchto náhrad.
Daňově výhodná situace panuje i na straně
zaměstnavatele, kde jsou náhrady za opotřebení daňovým výdajem
(nákladem) v souladu s
§ 24 odst. 2 písm. x) ZDP coby
paušální částky hrazené zaměstnavatelem zaměstnanci podle
§ 6 odst. 8 ZDP. V daném případě
tedy nelze aplikovat obecně výhodnější ustanovení
§ 24 odst. 2 písm. j) bod 5. ZDP
uznávající jako daňově účinné výdaje (náklady) na pracovní podmínky zaměstnanců
vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního
předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, protože ZDP pro tento
případ stanoví speciálně jinak ve zmíněném
§ 24 odst. 2 písm. x).
Příklad č. 2
Náhrady za opotřebení v daních
Paušální měsíční náhrada výdajů 800 Kč účetní z příkladu č. 1
tak nebude vůbec podléhat zdanění ani odvodu pojistného. Pro zaměstnavatele
navíc půjde v plné výši o daňově uznatelný výdaj (náklad).
Důležitou otázkou je, jak výši náhrady za opotřebení
vypočítat. Sotva dovodíme nějaké jednoznačné pravidlo např. ve vazbě na dobu
použitelnosti. Proto zpravidla vždy půjde o nějakou rozumnou částku např.
podle předpokládané nebo průměrné ekonomické životnosti, po kterou se více méně
rovnoměrně rozdělí pořizovací cena daného majetku, resp. jeho aktuální hodnota
(reprodukční pořizovací cena). S ohledem na soukromé využívání vlastního
nářadí, zařízení a jiných předmětů může být takto vypočtená částka ještě dále
nějakým způsobem krácena. Na to má zaměstnavatel obecně právo, protože na
opotřebení se podílí i soukromé využití.
Tímto se dostáváme ke třetímu ustanovení ZDP, které se
náhrad za opotřebení týká -
§ 6 odst. 8 upravující paušální
náhrady za opotřebení (resp. i z jiných titulů, což nás ale nyní nezajímá).
Hradí-li zaměstnavatel zaměstnanci výdaje
(náhrady) podle odstavce 7 písm. b) až d) paušální částkou,
považují se tyto výdaje za prokázané do výše paušálu stanoveného
zvláštními předpisy nebo paušálu uvedeného v kolektivní smlouvě, ve vnitřním
předpise zaměstnavatele, v pracovní nebo jiné smlouvě za předpokladu, že
výše paušálu byla zaměstnavatelem prokazatelně stanovena na základě
kalkulace skutečných výdajů.
Určitým výkladovým problémem je podmínka, že kalkulace
paušální náhrady má být stanovena na základě skutečných výdajů. Jestliže tedy
zaměstnanci s předmětným majetkem žádné skutečné výdaje nevznikly (např. jej
dostal darem k narozeninám nebo jej zdědil anebo si jej vyrobil z prakticky
bezcenných vstupů, bude proto značně sporné, jestli lze vůbec za využívání
takovéhoto majetku pro výkon práce vyplácet zaměstnanci náhrady za opotřebení,
které by u něj nebyly předmětem zdanění. Daňovou účinnost na straně
zaměstnavatele bychom snad nějak ustáli, ale z pohledu zaměstnance by zdanění a
zpojistnění zřejmě reálně hrozilo.
Zákon zde nijak nevymezuje skutečné výdaje, takže
není důvod omezovat se pouze na prokázanou pořizovací cenu, případně vlastní
náklady na výrobu dotyčného majetku. Lze tedy do výpočtu paušální náhrady
zahrnout i výdaje charakteru opravy a údržby, případně i modernizace a
rekonstrukce. To odpovídá i filozofii
§ 2 odst. 4 ZP, podle kterého
náklady (výlohy) spojené s výkonem práce nese zaměstnavatel. A pokud bude třeba
na dotyčný majetek potřebný pro výkon práce vynaložit nějaké další výdaje, měl
by je hradit zaměstnavatel, a to přinejmenším zčásti, jestliže danou věc
zaměstnanec využívá nejen pro závislou práci, ale také ryze soukromě.
Příklad č. 3
Pan Novák má v přepravní firmě na starosti cenové nabídky pro
zákazníky. Tři dny v týdnu pracuje doma, kde pro svou práci využívá zejména
vlastní přenosný počítač, který před rokem koupil za 30 000 Kč.
Se zaměstnavatelem byl dohodnut a přímo do pracovní smlouvy
zakotven výpočet paušální náhrady za opotřebení tohoto počítače. Východiskem
byl odhad využitelnosti dotyčného modelu notebooku pro danou činnost. Ten byl
stanoven na 5 let, předpokládá se tedy jeho využití k práci pro zaměstnavatele
ještě po další 4 roky. Při rozpočítání prokázané pořizovací ceny (30 000 Kč)
rovnoměrně do těchto 60 měsíců (5 let x 12) vychází 500 Kč měsíčně. S ohledem
na využití počítače také pro soukromé potřeby pana Nováka a členů jeho rodiny
byl dohodnut měsíční paušál za jeho opotřebení ve výši 200 Kč, a to již s
přihlédnutím k případným opravám.
Dále bylo dohodnuto, že pokud zaměstnanec odpracuje pro
zaměstnavatele doma v určitém kalendářním měsíci méně než 10 dnů (např. pro
nemoc, dovolenou apod.), bude paušál krácen na polovinu. Při odpracování doma
méně než 3 směn v měsíci pak nárok na tento paušál zaměstnanci vůbec
nevznikne.
Jako velmi odvážné a nejisté lze předem označit kalkulace
paušálních náhrad, které vůbec nepočítají alespoň s částečným soukromým
využitím majetku nacházejícího se v domácnosti dotyčného zaměstnance. Je
nasnadě, že toto tvrzení by bylo jen velmi obtížně prokazatelné.
Druhá věta
§ 6 odst. 8 ZDP zní: Stejným
způsobem postupuje zaměstnavatel při stanovení paušálu v případech, kdy dojde
ke změně podmínek, za nichž byl paušál stanoven. K tomu může v praxi dojít
např. tehdy, když původně nečekaným způsobem vzrostou skutečné výdaje spojené s
vlastním nářadím, zařízením a předmětem používaným pro výkon práce zaměstnance.
Nejčastěji půjde o relativně nákladnou opravu. Patrně pouze zcela výjimečně
může dojít k opačné situaci, kdy bude objektivně zapotřebí paušální náhradu
snížit.
Poslední věta
§ 6 odst. 8 ZDP přináší jediné
kvantitativní omezení výše paušální náhrady za opotřebení, tj., jde-li o
paušál za použití vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon
práce zaměstnance, které by jinak byly odpisovány, uzná se jen do výše, v jaké
by zaměstnavatel uplatňoval odpisy srovnatelného hmotného majetku při
rovnoměrném odpisování v dalších letech odpisování.
Předpokladem pro odpisování samostatných movitých věcí
coby hmotného majetku je pořizovací (vstupní) cena přes 40 000 Kč (§ 26 odst. 2 písm. a) ZDP). Proto v
praxi nepůjde o častý případ. Pokud ale nastane, bude v zájmu daňové
optimalizace nutno vypočítat paušální roční náhradu odpovídající roční
odpisovou sazbou v dalších letech odpisování pro srovnatelný hmotný majetek,
tj. podle
§ 31 odst. 1 písm. a) ZDP:
40 % ze vstupní ceny, půjde-li o hmotný majetek patřící do 1.
odpisové skupiny,
22,25 % ze vstupní ceny, půjde-li o hmotný majetek patřící do 2.
odpisové skupiny,
10,5 % ze vstupní ceny, půjde-li o hmotný majetek patřící do 3.
odpisové skupiny.
Případné vyšší paušální náhrady by již nemohly být
nezdanitelným příjmem zaměstnance, tudíž by je bylo nutno zahrnout do základu
pro výpočet zálohy…