Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Ocenění nepeněžního příjmu zaměstnance

27.2.2024, Zdroj: Finanční správa

V důsledku poměrně významných změn v oblasti zaměstnaneckých benefitů je třeba se  podrobněji zabývat rovněž otázkou ocenění nepeněžního příjmu zaměstnance vzniklého v důsledku plnění poskytnutého zaměstnavatelem.

Je třeba zdůraznit, že změny zákona o daních  z příjmů (dále také "ZDP") vyvolané novelou obecně účinnou od 1. 1. 2024 se nijak nedotkly pravidel pro ocenění nepeněžního příjmu pro účely daně z příjmů fyzických osob. Je tedy možné využívat všechny metody či způsoby ocenění dosud standardně uplatňované a akceptované v aplikační praxi. Dále uvádíme  příklady některých možných způsobů ocenění, přitom je na poplatníkovi, kterou metodu zvolí jako nejvíce přiléhavou či z administrativního hlediska nejlépe realizovatelnou s ohledem na druh poskytovaného plnění, způsob jeho zajištění apod.

Obecně k ocenění nepeněžního příjmu zaměstnance

Nepeněžní příjem se pro účely daně z příjmů fyzických osob oceňuje ve smyslu ustanovení § 3 odst. 3 ZDP podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku, tedy podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále též „zákon o oceňování majetku“), nebo jako pětinásobek hodnoty ročního plnění, pokud je příjmem opakující se nebo trvající plnění na dobu neurčitou, dobu života člověka nebo dobu delší než 5 let. V oblasti plnění poskytovaných zaměstnavateli jejich zaměstnancům je na místě připomenout rovněž ustanovení § 6 odst. 3 ZDP, podle něhož se za příjem zaměstnance považuje také částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění nižší, než je cena určená podle zákona o oceňování majetku nebo cena, kterou zaměstnavatel účtuje jiným osobám (popř. stanovená podle § 6 odst. 6 ZDP v případě poskytnutí motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely).

Ocenění nepeněžního příjmu podle zákona o oceňování majetku

Z konstrukce uvedených ustanovení ZDP je zřejmé, že základním způsobem ocenění nepeněžního příjmu fyzické osoby je postup podle zákona o oceňování majetku. ZDP nestanoví povinnost, aby ocenění, resp. cena určená podle zákona o oceňování majetku, bylo vyhotoveno znalcem, znaleckou kanceláří nebo znaleckým ústavem ve smyslu zákona č. 254/2019 Sb., o znalcích, znaleckých kancelářích a znaleckých ústavech, ve znění pozdějších předpisů. Ocenění tedy může provést jakákoli osoba (např. účetní zaměstnavatele nebo ekonom), musí však být provedeno v souladu se zákonem o oceňování majetku.

Pro účely ocenění nepeněžního příjmu zaměstnance podle zákona o oceňování majetku lze využít Souhrnné stanovisko odboru cenová politika č. 7/2022 ze dne 12. 5. 2022 k problematice oceňování po 1. lednu 2021 vydané Ministerstvem financí pod č. 016 2022/078 a Stanovisko odboru cenová politika č. 3/2022 ze dne 12. 5. 2022 k obvyklé ceně po 1. 1. 2021 č. 016 2022/039 , na které je v Souhrnném stanovisku odkazováno.

Ocenění poskytnutých plnění vytvořených vlastní činností zaměstnavatele

Specifický způsob ocenění nepeněžního příjmu zaměstnance lze využít v situacích, kdy jsou poskytovaná plnění zajištěna interně, resp. vytvořena vlastní činností zaměstnavatele.

a) Situace, kdy zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci nepeněžní plnění, které úplatně poskytuje jiným osobám Výši nepeněžního příjmu zaměstnance lze určit také rozdílem mezi úhradou zaměstnance za poskytnuté plnění a částkou, kterou zaměstnavatel za poskytnuté plnění účtuje jiným osobám ve smyslu ustanovení § 6 odst. 3 ZDP (samozřejmě i v tomto případě lze vycházet z rozdílu mezi částkou hrazenou zaměstnancem a oceněním poskytnutého plnění podle zákona o oceňování majetku).

V praxi se budou vyskytovat situace, kdy shodné plnění poskytuje zaměstnavatel různým odběratelům za různé ceny. Pro účely určení výše nepeněžního příjmu zaměstnance lze zvolit takovou z cen účtovaných třetím osobám, která není ovlivněna specifickým vztahem zaměstnavatele a jeho odběratele a teoreticky by tedy byla pro zaměstnance dostupná.

Příklady:

Zaměstnavatel účtuje třetím osobám ceny v závislosti na množství odebraného zboží či služeb – pokud platí, že skupina zaměstnanců nebo jiných osob, které by se spojily za účelem pořízení předmětného plnění v obdobném rozsahu, by rovněž získala nižší ceníkovou cenu, je akceptovatelné využít pro ocenění nepeněžního plnění zaměstnance tuto cenu účtovanou třetím osobám (nebude tedy striktně posuzována srovnatelnost individuální pozice každého jednotlivého zaměstnance a třetí osoby, které je účtována, ale hypotetická dosažitelnost takové ceny). Toto zjednodušení však nesmí vést ke zjevnému nepoměru ocenění nepeněžního příjmu zaměstnance stanoveného tímto způsobem a obvyklé ceny, resp. cena využitá pro porovnání musí odpovídat běžným obchodním vztahům, nemůže být nižší než související náklady apod.

Tento způsob ocenění nepeněžního příjmu zaměstnance lze využít například v případě, kdy zaměstnavatel provozuje vlastní závodní stravování, ve kterém je umožněno stravování za úplatu třetím osobám nebo pokud je třetím osobám umožněno využití rekreačního zařízení zaměstnavatele za úplatu apod.

V případě využívání jídelny či jiných zařízení zaměstnavatele ze strany bývalých zaměstnanců (např. důchodců) je možné jim účtovanou cenu využít pro ocenění nepeněžního příjmu zaměstnance pouze za předpokladu, že je stanovena na úrovni obvyklé ceny nebo kalkulována s marží při zahrnutí všech relevantních nákladů a není dotována ze strany zaměstnavatele.

Pokud je cena účtovaná zaměstnavatelem jiné osobě ovlivněna specifickým vztahem zaměstnavatele a jeho odběratele nebo specifickým obchodním záměrem (například je účtována cena pod úrovní výrobních nákladů s cílem proniknout na určitý trh nebo zalistovat produkt u určitého prodejce, důvodem účtování nižší ceny je nějaká forma barterového ujednání nebo v případě bývalých zaměstnanců (důchodců) zohlednění této skutečnosti s ohledem na jistou formu ocenění předchozích přínosů zaměstnavateli apod.), nelze takovou cenu účtovanou jiným osobám využít pro stanovení nepeněžního příjmu zaměstnance.

b) Situace, kdy zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci nepeněžní plnění, které neposkytuje jiným osobám

Za předpokladu, že nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnanci netvoří hlavní činnost zaměstnavatele, představuje de facto rutinní aktivitu a netvoří podstatný obrat na straně zaměstnavatele, a má tedy obdobný charakter jako vnitroskupinové služby s nízkou přidanou hodnotou upravené v Pokynu GFŘ D–10 ke službám s nízkou přidanou hodnotou poskytovaným mezi spojenými osobami/sdruženými podniky ze dne 8. 11. 2012 publikovaném pod č.j. 37488/12-3131-1322810, lze z důvodu snížení administrativy podpůrně využít pro účely ocenění nepeněžního příjmu zaměstnance postup podle tohoto pokynu.

Výši nepeněžního příjmu zaměstnance lze tedy určit:

  • metodou srovnatelné nezávislé ceny nebo
  • prostřednictvím nákladů a přirážky (Cost +).

Pro účely stanovení srovnatelné ceny lze využít postupů běžně uplatňovaných v daňové praxi a tuto cenu určit například na základě zjištění ceny účtované jiným subjektem, který poskytuje srovnatelné plnění za úplatu, šetřením provedeným na internetu a podobně. Zvolený postup musí být zaměstnavatel schopen prokázat, musí proto uchovávat příslušné důkazní prostředky.

V případě využití ocenění nepeněžního příjmu zaměstnance na úrovni vlastních nákladů a přirážky je nezbytné správně a přesně určit strukturu nákladů, které souvisí s poskytnutým plněním, a z kterých se tedy vychází pro kalkulaci