Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Daňový pohled na podporu zaměstnavatele zaměstnancům-rodičům v oblasti péče o předškolní děti

26.8.2013, , Zdroj: Verlag Dashöfer

     Vláda ČR se rozhodla nedostatek míst v mateřských školkách řešit uzákoněním tzv. dětských skupin, jejichž zřízení a provoz by měl být jednodušší a levnější než u klasických mateřských školek pro děti. Rozšíření kapacit pro předškolní děti o tzv. dětské skupiny by mělo také napomoci zvýšení zaměstnanosti žen s malými dětmi. Vládní návrh zákona o poskytování služby péče o dítě v dětské skupině a o změně souvisejících zákonů (dále jen „zákon o dětské skupině“) je v současné době projednáván v Poslanecké sněmovně ČR jako sněmovní tisk č. 1046/0 a měl by platit od 1. ledna 2014. Zákon o dětské skupině obsahuje mimo jiné změnu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“ nebo „zákon o daních z příjmů“), která může přinést významné změny v daňovém ošetření podpory zaměstnavatelů zaměstnancům - rodičům, a to ve formě příspěvku na péči o předškolní děti či uhrazení této péče (dále jen „podpora“).

1. DAŇOVÉ OŠETŘENÍ PODPORY V SOUČASNÉ DOBĚ

     Zákon o daních z příjmů v současné době rozlišuje dnes fungující zařízení péče o děti na tzv. „vzdělávací zařízení“ a tzv. „předškolní zařízení“.

     Ve smyslu pokynu GFŘ D-6 (k § 24 odst. 2 ZDP) se za „vzdělávací zařízení“ považuje mateřská škola zapsaná do školského rejstříku dle zákona č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (dále jen „školský zákon“). Právní úprava mateřských škol, které se zapisují do školského rejstříku, tj. vzdělávací zařízení, je obsažena především v § 33 až § 35 školského zákona. Pro zřizovatele těchto vzdělávacích zařízení platí zpřísněné podmínky provozování, jakými jsou např. povinnost zajistit odborně kvalifikovaný pedagogický personál, realizovat vzdělávání v souhlasu s Rámcovým vzdělávacím programem pro předškolní vzdělávání a vyvářet podmínky České školní inspekci ke kontrole a hodnocení kvality činnosti školy nebo dodržovat předpisy v oblasti hygieny.

     Dnes neexistuje žádný právní předpis, který by komplexně upravoval službu péče o děti mimo režim školského zákona. Zařízení péče o děti nezapsaná do školského rejstříku podle školského zákona jsou pro účely ZDP posuzována jako „předškolní zařízení“. Předškolní zařízení jsou zařízení, která poskytují služby péče o děti na základě živnostenského oprávnění (např. péče o dítě do tří let věku v denním režimu, mimoškolní výchova a vzdělávání, poskytování služeb pro rodinu a domácnost) či pouze v režimu obecných právních předpisů bez konkrétního právního podkladu (obvykle zařízení označovaná jako dětské koutky, rodinná, rodičovská a mateřská centra, školičky apod.).

1.1 Obecné daňové pravidlo

     Výdaje vynaložené zaměstnavatelem na umístění dětí zaměstnanců ve vzdělávacím nebo předškolním zařízení nejsou v současné době obecně považovány za daňově uznatelné náklady dle § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP. Nepeněžní plnění spočívající v možnosti bezplatného použití vzdělávacího nebo předškolního zařízení dítětem zaměstnance je pak osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti na straně zaměstnance, a to podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, a zaměstnavatel ani zaměstnanec z něj neodvádí pojistné na veřejnoprávní pojištění.

1.2 Firemní mateřská školka zapsaná ve školském rejstříku

     Pokud jsou tzv. firemní mateřské školky zapsány do školského rejstříku dle školského zákona, mohou být výdaje zaměstnavatele na provoz těchto vzdělávacích zařízení uplatněny podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, tj. jako daňově uznatelné výdaje. Pokud však zaměstnavatel bude tyto výdaje považovat za daňově uznatelné, nelze zároveň aplikovat osvobození tohoto plnění od daně na straně zaměstnance. U zaměstnance se tedy bude jednat o zdanitelný příjem, který bude podléhat odvodům pojistného na veřejnoprávní pojištění.

     Tato výjimka z obecného pravidla byla potvrzena i v důvodové zprávě k zákonu o dětské skupině a je takto vykládána pracovníky Ministerstva financí ČR. Nicméně je třeba dodat, že tento výklad přináší řadu problémů vyplývajících z nejasného znění zákona o daních z příjmů a pokynu GFŘ D-6, např.:

  • dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP se za daňově uznatelný náklad považuje provoz vlastních vzdělávacích zařízení, pouze pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Otázkou zůstává, zda výdaje na provoz tzv. firemní mateřské školky zapsané ve školském rejstříku souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele (obvykle zapsané v obchodním rejstříku).

  • dle Pokynu GFŘ D-6 se vzdělávacími zařízeními podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP rozumějí pouze zařízení sloužící ke vzdělávání vlastních pracovníků, výslovně se pak za vzdělávací zařízení považuje i mateřská škola zapsaná do školského rejstříku. Dle pokynu jsou však daňovými výdaji pouze výdaje související s provozem těchto vzdělávacích zařízení, pokud tato zařízení slouží výhradně ke vzdělávání vlastních pracovníků. Jelikož dítě zaměstnance není vlastním pracovníkem zaměstnavatele (a vlastní zaměstnanec asi nebude navštěvovat firemní mateřskou školku), je otázkou, zda dítě není tzv. jinou osobou, kdy pro část výdajů vynaložených na vzdělávání jiných osob ve vzdělávacím zařízení zaměstnavatele platí ustanovení § 25 odst. 1 písm. k) ZDP a daňové výdaje se uznávají pouze do výše dosahovaných příjmů.

  • významnou otázkou je také ocenění nepeněžního příjmu zaměstnance ve formě možnosti využívat firemní vzdělávací zařízení svým předškolním dítětem. Zastávám obecný názor, že nepeněžní příjem zaměstnance se dle ustanovení § 6 odst. 3 ZDP oceňuje cenou podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, tj. obvyklou cenou nebo cenou, která je zaměstnavatelem účtována jiným osobám. To znamená, že by se obecně neměly pouze rozúčtovávat náklady zaměstnavatele vynaložené na provoz zařízení na jednotlivé zaměstnance, kteří zařízení pro své děti využívají.

1.3 Firemní mateřská školka nezapsaná do školského rejstříku

     Pokud nejsou tzv. firemní mateřské školky zapsány do školského rejstříku dle školského zákona, jedná se o tzv. předškolní zařízení, které je v tomto případě vlastněné zaměstnavatelem a slouží k uspokojování potřeb zaměstnanců a jejich rodinných příslušníků. Dle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP jsou v současné době veškeré výdaje na nepeněžní plnění poskytované zaměstnanci ve formě možnosti používat předškolní zařízení daňově neuznatelné na straně zaměstnavatele. Dále ve smyslu ustanovení § 25 odst. 1 písm. k) ZDP jsou výdaje převyšující příjmy v zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) body 1 až 3 ZDP považovány za daňově neuznatelné. Pokyn GFŘ D-6 pak uvádí v části k § 25 ZDP, že za zařízení k uspokojení potřeb zaměstnanců nebo jiných osob podle § 25 odst. 1 písm. k) zákona se považuje mimo jiné i předškolní zařízení (včetně mateřských škol nezapsaných do školského rejstříku podle školského zákona).

     Z pohledu zdanění benefitu na straně zaměstnance je třeba se řídit obecným pravidlem, dle kterého lze od daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP osvobodit pouze ten nepeněžitý příjem zaměstnance, který byl zaměstnavatelem hrazen ze zisku, FKSP, sociálního fondu či na vrub daňově neuznatelných nákladů. Příjem, který nelze osvobodit od daně z příjmů ze závislé činnosti, podléhá i odvodu pojistného na veřejnoprávní pojištění.

2. DAŇOVÉ OŠETŘENÍ PODPORY DLE NOVELY ZDP OBSAŽENÉ V NÁVRHU ZÁKONA O DĚTSKÉ SKUPINĚ

     Návrh zákona o dětské skupině rozšiřuje…